Договор займа в бу

Договор займа запасов: учет и налогообложение

by admin · Грудень 4, 2015

Жизненная ситуация: возникла необходимость одолжить запасы, спустя некоторое время такие же будут возвращены. Как правило, такое бывает при отсутствии в достаточном количестве свободных денежных средств для приобретения или же когда одно предприятие имеет запасы в избытке и, чтобы не расходовать средства на их хранение, с удовольствием их одолжит, чтобы через нужное время получить такие же обратно. Каким должен быть данный договор и как он влияет на бухгалтерский и налоговый учет поставщика и получателя товарного займа — далее

Нюансам договора займа посвящен целый параграф 1 главы 71 Гражданского кодекса Украины (далее — ГКУ). Так, согласно ст. 1046 ГКУ, согласно договору займа одна сторона(заимодатель) передает в собственность (!) другой стороне (заемщику) денежные средства либо иные вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или такое же количество вещей того же рода и того же качества.

В случае займа запасов предметом договора будут вещи, определенные родовыми признаками. В соответствии с ч. 2 ст. 184 ГКУ, вещь является определенной родовыми признаками, если она имеет признаки, присущие всем вещам того же рода, и измеряется числом, весом, мерой. Вещь, имеющая лишь родовые признаки, является заменимой. В частности, к таковым можно отнести муку, зерно, сахар определенного сорта и качества, инструменты, принадлежности (которые учитывают как товары) одной марки и модели и т.п. То есть любые запасы, которые имеют одинаковые характеристики (в частности, качество) и которые можно измерить числом (1, 1000, 1,5 и т.п.), весом (г, кг, т), мерой (ящики, вагоны и т.п.).

Например, если одалживали 1 т муки пшеничной 1-ого сорта, то и вернуть должны 1 т муки 1-ого сорта. Заметьте : получая запасы по договору займа, возвращать задолженность денежными средствами, не внося в договор изменений, нельзя. Ведь оплату денежными средствами контролеры и суды будут рассматривать уже как договор продажи.

То есть согласно договору займа заемщик должен вернуть не те же запасы, которые ему передали, но такие же, иными словами такого же качества и характеристик и в том же количестве.

К тому же обращаем внимание , что в данном случае стоимость запасов не играет роли. Важно количество и качество самих запасов. Это особенно весомый момент в период, когда цены очень быстро меняются. Поэтому независимо от того, что заемщик получает от заимодателя 1000 единиц товара по 500,00 грн за единицу, а приобретет его, чтобы отдать, по 750,00 грн за единицу, все равно заемщик должен вернуть заимодателю 1000 единиц товара.

В ст. 1048 ГКУ прописано: заимодавец имеет право на получение от заемщика процентов от суммы займа, если иное не установлено договором или законом. При этом в данной статье предусмотрены случаи, когда договор займа в любом случае считается беспроцентным:

1) договор заключен между физлицами на сумму, не превышающую 50-кратного размера необлагаемого минимума доходов граждан (то есть 850 грн), и он не связан с осуществлением предпринимательской деятельности хотя бы одной из сторон;

2) заемщику переданы вещи, определенные родовыми признаками;

3) беспроцентность прямо установлена договором.

То есть, в случае если предметом договора займа выступают запасы, данный договор в любом случае будет беспроцентным.

Касательно формы договора займа, то в соответствии со ст. 1047 ГКУ, если заимодателем является:

• юрлицодоговор займа требует письменного оформления во всех случаях, независимо от суммы займа и от того, кто является заемщиком. К тому же заключать договоры в письменной форме между юрлицами требует и ст. 208 ГКУ;

• физлицо — письменная форма в случае, если его сумма превышает 170 грн (не менее чем в 10 раз превышает установленный законом размер необлагаемого минимума доходов граждан).

Следовательно, юрлица не имеют права заключать между собой устные договоры, а потомув случае займа товаров (запасов) между юрлицами договор обязательно должен быть заключен в письменной форме.

И в заключение: не надо путать договор займа и ссуды. Порядок оформления последнего приведен в ст. 827 ГКУ. Согласно договору ссуды, одна сторона (заимодавец) бесплатно передает или обязуется передать другой стороне (пользователю) вещь для пользования в течение установленного срока. То есть на вещь, переданную по договору ссуды (в отличие от договора займа), право собственности не переходит и нужно вернуть именно ее, а не такую же.

Документальное оформление

Как отмечалось выше, договор займа обязательно должен быть оформлен в письменной форме. Но на этом все не заканчивается.

Во-первых , при передаче запасов заимодатель должен выписать на них соответствующий товарно-сопроводительный документ (накладную, товарно-транспортную накладную и т.п.). При возврате займа это же должен сделать и заемщик.

Во-вторых , передачу объекта займа нужно обязательно подтвердить документально. Для этого можно оформить акт приемки-передачи либо накладную, в которых отметить, что такая передача осуществляется согласно договору займа запасов, и указать его реквизиты. Важно, чтобы и у заимодателя, и у заемщика были экземпляры указанных первичных документов, чтобы подтвердить факт передачи запасов. Ведь это может понадобиться в суде при разрешении споров в судебном порядке. На обязательном наличии указанных первичных документов и договора займа настаивает, в частности, и Харьковский апелляционный хозяйственный суд в постановлении от 20.08.2014 г. по делу № 922/1890/14 , а также Львовский апелляционный хозяйственный суд в постановлении от 14.01.2014 г. по делу № 926/743/13 .

Обратите внимание

С 01.01.2015 г. доверенность на получение товарно-материальных ценностей не обязательна. Ее роль может сыграть, в частности, непосредственно договор займа, акт юрлица, доверенность, составленная в свободной форме, и т.п.

Налог на прибыль

Зачастую действующее законодательство не только не разъясняет деталей учета, а наоборот, запутывает. Одним из таких ярких примеров является определение займа в пп. 14.1.267 НКУ. Так, для целей налогообложения заем — это денежные средства, предоставляемые резидентами, которые являются финансовыми учреждениями, или нерезидентами, кроме нерезидентов, имеющих оффшорный статус, заемщику на определенный срок с обязательством их возврата и уплатой процентов за пользование суммой займа (пп. 14.1.267 НКУ). Как видим, определение в НКУ и гражданском законодательстве (в ст. 1046 ГКУ) — это совершенно разные понятия. И первое отличие, которое бросается в глаза, вот какое: согласно НКУ, заем может быть предоставлен только в денежной форме, в то время как в соответствии с ГКУ передаваться могут и иные вещи, определенные родовыми признаками.

Мы же будем рассматривать заем именно в понимании ст. 1046 ГКУ.

В очередной раз напоминаем: с 01.01.2015 г. налог на прибыль зависит от бухгалтерского учета. С указанной даты объектом обложения налогом на прибыль является прибыль с источником происхождения из Украины и за ее пределами, который определяется корректировкой (увеличением или уменьшением) финансового результата до налогообложения (прибыли либо убытка), определенного в финотчетности предприятия в соответствии с П(С)БУ или МСФО, на разницы, возникающие согласно положениям р. III НКУ (пп. 134.1.1 НКУ). Разницы могут не применять те плательщики, у которых бухдоход за последний год не превышает 20 млн грн.

Следовательно, для тех, кто применяет разницы при определении базы по налогу на прибыль, ответ на вопрос — нужно ли корректировать финансовый результат, определенный согласно правилам бухучета? — зависит от того, предусмотрены ли в НКУ разницы по указанным операциям. НКУ не содержит разниц, связанных с операциями займа. Поэтому заем в виде запасов не имеет особенностей в учете налога на прибыль ни у заимодателя, ни у заемщика . Как операция отразится в бухучете, так она и повлияет на финрезультат и, соответственно, на базу обложения налогом на прибыль.

Только если заем не будет возвращен в срок и не взыскан по истечении срока исковой давности, тогда могут возникнуть особенности списания безнадежной дебиторки и просроченной кредиторки. Но это предмет для другого разговора.

НДС

Учет у заимодателя . Касательно налоговых обязательств по НДС: согласно пп. 14.1.191НКУ, поставка товаровлюбая передача права на распоряжение товарами как собственнику, в т.ч. продажа, обмен или дарение такого товара, а также поставка товаров по решению суда. При предоставлении запасов по договору займа право собственности на них переходит от заимодателя к заемщику. То есть передача товаров по договору займа от заимодателя заемщику и возврат данных запасов соответствует определению поставки товаров. Следовательно, учитывая п. 185.1 НКУ, при передаче запасов кредитор должен будет начислить налоговые обязательства по НДС . Большинство специалистов склоняется к данной точке зрения, хотя она и не самая приятная.

Но существует и иное мнение, согласно которому операция предоставления вещей в заем не соответствует определению поставки товаров и, соответственно, не облагается НДС.

К сожалению, пока не известна точка зрения контролеров по данному вопросу.

Базой начисления налоговых обязательств в таком случае будет договорная стоимость, но не ниже цены приобретения (п. 188.1 НКУ).

Касательно налогового кредита по НДС, здесь тоже не все так гладко. По нашему мнению, если кредитор при приобретении запасов отразил налоговый кредит, то это право за ним и остается — начислять технические налоговые обязательства по НДС согласно пп. «г» п. 198.5 НКУ не нужно . Ведь запасы, переданные заемщику, нельзя назвать использованными в нехоздеятельности — их бесплатно не передают, взамен будут получены такие же. Но не исключаем, что контролеры не согласятся с данной точкой зрения, и тогда ее придется отстаивать. Связано это еще и с тем, что в бухучете от данной операции доход не возникает. А определение хозяйственной деятельности в пп. 14.1.36 НКУпредусматривает получение дохода. Однако только на основании этого говорить о нехоздеятельности, уверены, нельзя. Операцию следует рассматривать комплексно — бесплатной передачи нет. Но мы бы рекомендовали обратиться за индивидуальной налоговой консультацией (ст.ст. 52, 53 НКУ), особенно если суммы существенные.

Далее при возврате товаров от заемщика, считаем, предприятие вправе отразить входной НДС по зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной в налоговом кредите . Ведь при возврате заемщик (конечно, если он — плательщик НДС) вынужден будет начислить налоговые обязательства как при поставке.

Учет у заемщика . По полученным товарам по договору займа, считаем, заемщик имеет право отразить налоговый кредит . Если данные запасы будут использоваться в хоздеятельных и налогооблагаемых операциях, начислять технические налоговые обязательства согласно пп. «г» п. 198.5 НКУ не нужно.

Далее при покупке запасов для их возврата заемщик также может рассчитывать на налоговый кредит . Ведь заемщик берет взаймы запасы для целей хоздеятельности (вряд ли у кого-то возникнет желание просто так брать на себя обязательства), скажем, для изготовления продукции. А тогда возврат запасов по договору займа также происходит в рамках хоздеятельности.

При возврате товаров по договору займа также происходит поставка товаров (пп. 14.1.191НКУ). Поэтому заемщик при возврате запасов должен начислить налоговые обязательства по НДС . При этом базой налогообложения в данном случае должна выступать именно стоимость запасов, прописанная в договоре займа.

Бухгалтерский учет

Учет у заимодателя . При передаче вещей в заем у заимодателя не возникает расходов. Ведь в соответствии с п. 6 П(С)БУ 16 «Расходы», расходами отчетного периода признаются либо уменьшение активов, либо увеличение обязательств, что приводит к уменьшению собственного капитала предприятия (за исключением уменьшения капитала вследствие его изъятия или распределения собственниками), при условии, если данные расходы могут быть достоверно оценены. Однако во время передачи запасов по договору займа у заимодателя параллельно возникает уменьшение активов — уменьшаются запасы, и увеличение активов — появление дебиторской задолженности. Поэтому в учете отражают появление дебиторской задолженности и уменьшение запасов, а расходы не трогают. Не возникает и дохода согласно п. 9 П(С)БУ 15 «Доход».

Не возникает дохода и при возврате займа , ведь сумма погашения займа не признается доходом согласно п. 6.5 П(С)БУ 15.

Таким образом, во время предоставления займа следует отразить появление дебиторской задолженности. Если срок возврата займа составляет свыше 12 месяцев с даты баланса, его отражают в составе текущей дебиторской задолженности на субсчете 377 «Расчеты с прочими дебиторами». Кредит с длительным сроком погашения классифицируют как долгосрочную дебиторскую задолженность. Тогда ее место на субсчете 183 «Прочая дебиторская задолженность», но до тех пор, пока срок погашения не будет равен 12 месяцам. В данном случае задолженность переводят из долгосрочной в текущую корреспонденцией Дт 377 Кт 183.

Учет у заемщика . Как мы отмечали ранее, согласно договору займа запасов,заимодатель передает в собственность вещи, определенные родовыми признаками. То есть при получении займа в виде запасов у заемщика увеличиваются активы и якобы должен появиться доход, но это не так. Объясним.

Доход признается при увеличении актива либо уменьшении обязательства, что обусловливает рост собственного капитала (за исключением увеличения капитала за счет взносов участников предприятия), при условии, если оценка дохода может быть достоверно определена (п. 5 П(С)БУ 15). В соответствии с п. 3 НП(С)БУ 1 «Общие требования к финансовой отчетности», активы — ресурсы, контролируемые предприятием в результате прошлых событий, использование которых, как ожидается, приведет к получению экономических выгод в будущем. То есть в случае получения запасов в собственность даже по договору займа возникает увеличение актива и, соответственно, должен быть увеличен доход. Однако, согласно п. 5 П(С)БУ 11 «Обязательства», если оценка обязательства может быть достоверно определена и существует вероятность дальнейшего уменьшения экономических выгод вследствие его погашения, следует отражать обязательства. То есть при получении запасов по договору займа у предприятия-заемщика не только увеличивается актив, но и увеличиваются обязательства по их возврату. Поэтому, получая запасы от заимодателя, заемщик не отражает доход, только увеличение актива и кредиторскую задолженность.

При возврате такого займа не возникает и расходов. Ведь в п. 9 П(С)БУ 16 четко указано: не признаются расходами и не включаются в отчет о финансовых результатах погашения полученных займов.

Следовательно, при получении займа следует отразить только появление кредиторской задолженности, а при ее возврате — ее погашение. Учет данной кредиторской задолженности зависит от срока, на который получен заем: до года или более. В зависимости от этого она попадет в текущие либо долгосрочные обязательства (п. 6 П(С)БУ 11).

Текущие обязательства — обязательства, которые будут погашены в течение операционного цикла предприятия либо должны быть погашены в течение 12 месяцев, начиная с даты баланса.

Долгосрочные обязательства — все обязательства, не являющиеся текущими обязательствами.

Если возврат запасов по договору займа предусмотрен не позднее чем через 12 месяцев с момента передачи запасов, кредиторскую задолженность отражают на:

• субсчете 685 «Расчеты с прочими кредиторами»

• счете 60 «Краткосрочные займы», например, открывая отдельный субсчет 607 «Прочие краткосрочные займы». Хотя по названию данный субсчет и подходит больше, однако его описание в Инструкции о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденной приказом Минфина Украины от 30.11.1999 г. № 291 (далее — Инструкция № 291), вызывает некоторые вопросы. Так, в ней указано, что на счете 60 «Краткосрочные займы» ведется учет расчетов в национальной и иностранной валютах по кредитам банков, срок возврата которых не превышает 12 месяцев с даты баланса, и по займам, срок погашения которых истек. По кредиту счета отражаются суммы полученных кредитов (займов), по дебету — сумма их погашения и перевода в долгосрочные обязательства в случае отсрочки кредитов (займов). Да и учитывая названия субсчетов к счету 60, которые предлагает Инструкция № 291, бухгалтеры чаще всего для учета займа не от банков выбирают субсчет 685.

Если же срок погашения свыше 12 месяцев, тогда заем учитывают как долгосрочные обязательства на счете 55 «Прочие долгосрочные обязательства». Когда до ее погашения остается менее 12 месяцев с даты баланса, часть задолженности переводят в состав краткосрочной, отражая это в бухгалтерских регистрах проводкой — Дт 55 Кт 61 «Текущая задолженность по долгосрочным обязательствам».

Пример

Предприятие «Вкусняшка» заключило с предприятием «Сластена» письменный беспроцентный договор займа, согласно которому предприятие «Сластена» (заимодатель) должно передать предприятию «Вкусняшка» (заемщик) 1 т муки пшеничной 1-ого сорта стоимостью 4,20 грн за 1 кг (в т.ч. НДС — 0,70 грн). Через 3 месяца заемщик должен вернуть заимодателю муку пшеничную 1-ого сорта в таком же количестве, такого же рода и такого же качества, которые были переданы ему заимодателем.

Через 3 месяца заемщик возвращает заимодавцу 1 т муки пшеничной 1-ого сорта, которую он приобрел также по стоимости 4,20 грн за 1 кг (в т.ч. НДС — 0,70 грн).

Бухгалтерскую корреспонденцию отразим в таблице .

Бухгалтерский учет договора займа

Бухгалтерский учет у заимодавца

Выданные организацией займы являются финансовыми вложениями. Учет выданных займов ведется на счете 58 «Финансовые вложения». Предоставленные займы отражаются по дебету счета 58 в корреспонденции со счетом 51 или другими соответствующими счетами. Возврат займа отражается обратной проводкой.

Для целей налогового учета в соответствии с п.6 ст. 271 НК РФ причитающиеся к получению проценты по договорам займа признаются доходами на конец каждого отчетного периода (если срок действия договора превышает квартал).

Дебет 58 Кредит 51 — Выдан заем.

Дебет 58 Кредит 91 — Начислены причитающиеся по договору займа проценты;

Дебет 51 Кредит 58 — Получены на расчетный счет проценты по займу;

Дебет 51 Кредит 58 — Отражен возврат займа.

Бухгалтерский учет у заемщика

Займы подразделяются на краткосрочные (со сроком погашения не более 12 месяцев) и долгосрочные (более 12 месяцев). Для учета краткосрочных займов планом счетов предусмотрен счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» для учета долгосрочных счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займа». Долгосрочные займы можно учитывать на счете 67 до срока погашения, а можно перенести на счет 66, после того как до наступления срока погашения останется 365 дней.

Дебет 51 (50,52) Кредит 66 (67) — Получен заем в рублях (в валюте);

Дебет 10 Кредит 66 (67) — Получен заем в виде материальных ценностей;

Дебет 41 Кредит 66 (67) Получен заем в виде товаров;

Дебет 66 (67) Кредит 51 (50,52) — Отражен возврат займа;

Дебет 66 (67) Кредит 10 — Отражен возврат займа;

Дебет 66 (67) Кредит 41 — Отражен возврат займа.

К этим счетам открываются субсчета, на которых учитываются затраты связанные с получением и использованием заемных средств. Это прежде всего проценты по займам, помимо процентов к расходам относятся дополнительные затраты, связанные с получением заемных средств (консультационные, информационные услуги, по размножению документов и т.д. и т.п.), а также курсовые разницы. По общему правилу проценты по займам включаются в расходы того периода, к которому они относятся. Исключением из этого правила являются два случая.

В первом случае заемные средства используются для предварительной оплаты МПЗ, товаров, работ и услуг. При этом проценты, начисленные до их получения, увеличивают дебиторскую задолженность в связи с их предварительной оплатой. Проценты, начисленные после получения, учитываются по общему правилу.

Дебет 51 Кредит 66 — Получен заем;

Дебет 60 с/сч «Авансы выданные» Кредит 51 — Произведена предварительная оплата МПЗ;

Дебет 60 с/сч «Авансы выданные» Кредит 60 с/сч «Проценты по займам» — Начислены проценты по займу (до момента получения МПЗ);

Дебет 60 с/сч «Проценты по займам» Кредит 51 — Оплачены проценты по займу;

Дебет 10 Кредит 60 — Получены МПЗ от поставщика;

Дебет 19 Кредит 60 — Отражен НДС по полученным МПЗ;

Дебет» 60 Кредит 60 с/сч «Авансы выданные» — Зачтен авансовый платеж;

Дебет 68 Кредит 19 — Принят к вычету НДС;

Дебет 91 Кредит 66 с/сч «Проценты по займам» — Начислены проценты по займу (после оприходования МПЗ);

Дебет 66 с/сч «Проценты по займам Кредит 51 — Оплачены проценты по займу;

Дебет 66 Кредит 51 — Отражен возврат займа.

Во втором случае заемные средства используются для приобретения или строительства инвестиционных активов, по которым начисляется амортизация. В этом случае расходы по обслуживанию займа включаются в первоначальную стоимость этого актива.

Однако существует целый ряд условий, которые нужно соблюсти, чтобы включить затраты в первоначальную стоимость:

Дебет 51 Кредит 66 — Получен заем;

Дебет 60 с/сч «Авансы выданные» Кредит 51 — Произведена предварительная оплата поставщику;

Дебет 08 Кредит 60 — Получен объект основных средств от поставщика;

Дебет 19 Кредит 60 — Отражен НДС;

Дебет» 60 Кредит 60 с/сч «Авансы выданные» — Зачтен авансовый платеж;

Дебет 68 Кредит 19 — принят к вычету НДС;

Дебет 08 Кредит 66 с/сч «Проценты по займам» — Начислены проценты по займу (до введения в эксплуатацию объекта основных средств);

Дебет 66 с/сч «Проценты по займам» Кредит 51 — Оплачены проценты по займу;

Дебет 01 Кредит 08 — Объект основных средств введен в эксплуатацию;

Дебет 91 Кредит 66 «Проценты по займам» — Начислены проценты по займу;

Дебет 66 с/сч «Проценты по займам» Кредит 51 — Оплачены проценты по займу;

Дебет 66 Кредит 51 — Отражен возврат займа.

На практике возникает ситуация, когда организация покупает или строит объекты основных средств за счет заемных средств, которые были получены на другие цели. При этом расходы за пользование займом включаются в первоначальную стоимость объекта и вычисляются по средневзвешенной ставке.

Средневзвешенная ставка рассчитывается, как отношение затрат по займам, не связанным с приобретением инвестиционного актива, к средневзвешенной сумме таких займов, не погашенных в течение отчетного периода.

Средневзвешенная сумма займов, не погашенных в течение отчетного периода, определяется суммированием остатков непогашенных займов на первое число каждого календарного месяца отчетного периода и деления полученной суммы на число месяцев в отчетном периоде.

В налоговом учете согласно п.1 ст. 269 НК РФ проценты уменьшают налогооблагаемую прибыль при условии, что их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов по долговым обязательствам. Под сопоставимыми условиями понимаются долговые обязательства выданные:

  • в той же валюте;
  • на те же сроки;
  • в сопоставимых объемах;
  • под аналогичные обеспечения.

Порядок определения сопоставимости закрепляется в учетной политике организации.

При отсутствии долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центрального Банка России:

  • увеличенной в 1,1 раза — при долговом обязательстве, выданном в рублях,
  • равной 15 % — по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Налоговый и бухгалтерский учет кредитов и беспроцентных займов

Если предприятию для ведения хозяйственной деятельности необходимы денежные средства, оно может обратиться в банк и получить кредит, по которому следует уплачивать проценты. Однако возвратную финансовую помощь предприятию по договору, не предусматривающему начисления процентов, может оказать другое юридическое лицо, не являющееся банком или небанковским финансовым учреждением. Рассмотрим подробнее порядок отражения в налоговом и бухгалтерском учете таких операций.

Финансовый кредит

Налоговый учет

В соответствии с пп. 14.1.258 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса финансовый кредитэто денежные средства, предоставляемые банком-резидентом или нерезидентом, который квалифицируется как банковское учреждение согласно законодательству страны пребывания нерезидента, или резидентами и нерезидентами, имеющими согласно соответствующему законодательству статус небанковских финансовых учреждений, а также иностранным государством или его официальными агентствами, международными финансовыми организациями и другими кредиторами-нерезидентами юридическому или физическому лицу на определенный срок для целевого использования под процент.

Если полученные плательщиком налога денежные средства соответствуют определению финансового кредита, приведенному в пп. 14.1.258 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса, то основная сумма такого кредита:

не учитывается для определения объекта налогообложения при получении (пп. 136.1.20 п. 136.1 ст. 136 Налогового кодекса), не включается в доход (пп. 153.4.1 п. 153.4 ст. 153 этого Кодекса);

не включается в состав расходов при погашении (возврате) (пп. 139.1.4 п. 139.1 ст. 139, пп. 153.4.2 п. 153.4 ст. 153 Налогового кодекса).

Согласно пп. 14.1.206 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса процентыэто доход, который уплачивается (начисляется) заемщиком в пользу кредитора как плата за использование привлеченных на определенный или неопределенный срок денежных средств или имущества. При этом в проценты в соответствии с пп. «а» пп. 14.1.206 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса включается, в частности, платеж за использование денежных средств, полученных в кредит.

Расходы на начисление процентов за пользование кредитами относятся к финансовым расходам (пп. 138.10.5 п. 138.10 ст. 138 Налогового кодекса). Например, если предприятие обязано уплатить проценты за пользование финансовым кредитом, связанным с осуществлением хозяйственной деятельности, то оно может в налоговом учете расходы на начисление таких процентов включить в:

  • состав других расходов (поскольку финансовые расходы являются отдельным элементом других расходов согласно п. 138.10 ст. 138 Налогового кодекса);
  • себестоимость квалификационных активов, если это предусмотрено положениями (стандартами) бухгалтерского учета.

О порядке включения финансовых расходов в себестоимость квалификационных активов идет речь в статье «Финансовые расходы и их капитализация» (см. «Вестник» № 29/2011, с. 40). Рассмотрим финансовые расходы, не подлежащие капитализации (не включаемые в себестоимость квалификационных активов).

Как было указано выше, финансовые расходы относятся к составу других расходов, а другие расходы признаются расходами того отчетного периода, в котором они были осуществлены, согласно правилам ведения бухгалтерского учета (п. 138.5 ст. 138 Налогового кодекса). Кроме того, датой увеличения расходов плательщика налога от осуществления кредитно-депозитных операций является дата признания процентов (комиссионных и других платежей, связанных с созданием или приобретением кредитов), определенная согласно правилам бухгалтерского учета (пп. 138.5.2 п. 138.5 ст. 138 Налогового кодекса).

Методологические принципы формирования в бухгалтерском учете информации о финансовых расходах и ее раскрытии в финансовой отчетности определяет ПБУ 31. Если руководствоваться правилами бухгалтерского учета (в частности, нормами п. 4 ПБУ 31), то финансовые расходы, не включенные в себестоимость квалификационных активов, в общем случае необходимо признавать (учитывать для определения объекта налогообложения) в составе других расходов в том отчетном периоде, за который они были начислены.

Отметим, что начисленные в течение отчетного периода проценты по кредитам включаются в состав расходов только в случае, если такие начисления осуществляются в связи с осуществлением хозяйственной деятельности плательщика налога (п. 141.1 ст. 141 Налогового кодекса).

Необходимо также учитывать, что расходы плательщика налога, понесенные в виде уплаты процентов по кредитам, займам, другим гражданско-правовым договорам со связанными с плательщиком налога лицами, определяются согласно ставкам, указанным в договоре, но не выше обычной процентной ставки по кредиту (займу) на дату заключения соответствующих договоров (пп. 153.2.4 п. 153.2 ст. 153 Налогового кодекса).

Проценты, не включенные в себестоимость активов, не всегда могут признаваться (частично или полностью) в налоговом учете именно в том отчетном периоде, за который они были начислены в бухгалтерском учете. Признание их в налоговом учете может длиться несколько периодов вследствие ограничений, касающихся отдельных плательщиков налога.

В соответствии с п. 141.2 ст. 141 Налогового кодекса для плательщика налога, 50 и больше процентов уставного фонда (акций, других корпоративных прав) которого находятся в собственности или управлении нерезидента (нерезидентов), отнесение к составу расходов начисление процентов по кредитам, займам и другим долговым обязательствам в пользу таких нерезидентов и связанных с ними лиц разрешается в сумме, не превышающей суммы доходов такого плательщика налога, полученной в течение отчетного периода в виде процентов от размещения собственных активов, увеличенной на сумму, которая равняется 50% налогооблагаемой прибыли отчетного периода, без учета суммы таких полученных процентов.

Проценты, соответствующие требованиям п. 141.1 ст. 141 Налогового кодекса, но не отнесенные к составу расходов производства (обращения) согласно положениям п. 141.2 ст. 141 этого Кодекса, в течение отчетного периода подлежат переносу на результаты будущих налоговых периодов с сохранением ограничений, предусмотренных п. 141.2 этой статьи (п. 141.3 ст. 141 Налогового кодекса).

Бухгалтерский учет

Задолженность предприятия, возникшая вследствие прошедших событий и погашение которой в будущем, как ожидается, приведет к уменьшению ресурсов предприятия, которые воплощают в себе экономические выгоды, является обязательством (ст. 1 Закона о бухучете). Задолженность по кредитам также является обязательством. Методологические принципы формирования в бухгалтерском учете информации об обязательстве и ее раскрытие в финансовой отчетности определяет ПБУ 11.

Обязательство признается, если его оценка может быть достоверно определена и существует вероятность уменьшения экономических выгод в будущем вследствие его погашения (п. 5 ПБУ 11). В кредитном договоре определена сумма денежных средств, полученных заемщиком, а также установлена обязанность такого лица уплатить в пользу кредитора соответствующую сумму, поэтому такое обязательство должно признаваться в учете и отчетности заемщика.

В соответствии с п. 4 ПБУ 2 обязательства делятся на:

  • текущие — это обязательства, которые будут погашены в течение операционного цикла предприятия или должны быть погашены в течение 12 месяцев, начиная с даты баланса.
  • долгосрочные — это все обязательства, которые не являются текущими обязательствами.

Обязательство, на которое начисляются проценты и которое подлежит погашению в течение 12 месяцев с даты баланса, необходимо рассматривать как долгосрочное обязательство, если первоначальный срок погашения был больше 12 месяцев и до утверждения финансовой отчетности существует соглашение о переоформлении этого обязательства на долгосрочное (п. 8 ПБУ 11). Одним из видов долгосрочных обязательств являются долгосрочные кредиты банков (п. 7 ПБУ 11).

Долгосрочные обязательства, на которые начисляются проценты, отражаются в балансе по их настоящей стоимости. Определение настоящей стоимости зависит от условий и вида обязательства (п. 10 ПБУ 11).

Учет расчетов по долгосрочным займам (кредитам) банков ведется согласно Инструкции № 291 на счете 50 «Долгосрочные займы» (в частности, на субсчете 501 «Долгосрочные кредиты банков в национальной валюте»). По кредиту счета 50 отражаются суммы полученных долгосрочных займов (кредитов), а также перевод краткосрочных (отсроченных) займов (кредитов) в состав долгосрочных, по дебету этого счета — погашение задолженности по ним и перевод в текущую задолженность по долгосрочным обязательствам. Та часть долгосрочных обязательств (банковских кредитов), которая подлежит погашению в течение 12 месяцев с даты баланса, отражается по кредиту счета 61 «Текущая задолженность по долгосрочным обязательствам» в корреспонденции с дебетом счета 50.

Краткосрочные кредиты банков относятся к текущим обязательствам (п. 11 ПБУ 11). Текущие обязательства отражаются в балансе по сумме погашения.

Учет расчетов в национальной и иностранной валютах по кредитам банков, срок возврата которых не превышает 12 месяцев с даты баланса, ведется согласно Инструкции № 291 на счете 60 «Краткосрочные займы» (в частности, на субсчете 601 «Краткосрочные кредиты банков в национальной валюте»). По кредиту счета 60 отражаются суммы полученных кредитов, по дебету этого счета — сумма их погашения и перевод в долгосрочные обязательства в случае отсрочки кредитов.

В бухгалтерском учете расходы на проценты, в том числе за пользование полученными кредитами (кроме финансовых расходов, включаемых в себестоимость квалификационных активов согласно ПБУ 31), относятся к финансовым расходам (п. 27 ПБУ 16). Если финансовые расходы не капитализируются, они признаются расходами того отчетного периода, за который были начислены (признаны обязательствами) (п. 4 ПБУ 31).

Учет расходов, связанных с начислением и уплатой процентов и т. п. за пользование кредитами банков, ведется согласно Инструкции № 291 на субсчете 951 «Проценты за кредит» к счету 95 «Финансовые расходы». Сумма признанных расходов отражается по дебету счета 951 в корреспонденции с кредитом субсчета 684 «Расчеты по начисленным процентам» к счету 68 «Расчеты по другим операциям». Отражение в налоговом и бухгалтерском учете получения и погашения кредита, а также начисление и уплату процентов рассмотрим на примере предоставления краткосрочного кредита.

Пример 1

Предприятие для использования в хозяйственной деятельности получило краткосрочный кредит от банка в сумме 300 000 грн. сроком на два месяца под 20% годовых. Проценты начисляются и перечисляются банку в конце каждого месяца.

Расходы, связанные с уплатой процентов, предприятие не включает в себестоимость квалификационных активов, а признает в бухгалтерском и налоговом учете финансовыми расходами того отчетного периода, за который они были начислены.

В бухгалтерском и налоговом учете указанные операции отражаются способом, приведенным в табл. 1.


п/п

Содержание
хозяйственной
операции

Корреспонденция
счетов

Сумма,
грн.

Налоговый
учет

Дт

Кт

Доходы

Расходы

Получен от банка краткосрочный кредит

Начислены проценты по кредиту за первый месяц

Уплачены проценты по кредиту за первый месяц

Начислены проценты по кредиту за второй месяц

Уплачены проценты по кредиту за второй месяц

Погашен краткосрочный кредит

Возвратная финансовая помощь

Налоговый учет

В соответствии с пп. 14.1.257 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса возвратная финансовая помощьсумма денежных средств, поступившая плательщику налога в пользование по договору, который не предусматривает начисление процентов или предоставление других видов компенсаций в виде платы за пользование такими денежными средствами, и является обязательной к возврату.

Обращаем внимание, что в Гражданском кодексе не упоминается договор о предоставлении возвратной финансовой помощи. Однако согласно ст. 6 Гражданского кодекса стороны имеют право заключить договор, который не предусмотрен актами гражданского законодательства, но соответствует общим принципам гражданского законодательства. Учитывая эту норму законодательства, предприятие может заключить договор о предоставлении возвратной финансовой помощи, не предусмотренный Гражданским кодексом, однако соответствующий общим принципам гражданского законодательства. При этом предприятие имеет возможность при заключении такого договора полностью учесть требования, установленные пп. 14.1.257 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса.

На практике предприятия часто привлекают на определенное время денежные средства по договору займа, который регулируется, в частности, нормами ст. 1046 — 1053 Гражданского кодекса. Привлеченные по такому договору денежные средства могут считаться в налоговом учете возвратной финансовой помощью, но для этого необходимо соблюдать определенные условия. Соответственно, если эти условия будут соблюдены, то этот вариант привлечения денежных средств может иметь для предприятия-заемщика такие же налоговые последствия, как и получение средств по договору о предоставлении возвратной финансовой помощи.

Заемщик, получающий денежные средства (сумму займа) по договору займа, обязуется возвратить через определенное время заимодателю такую же сумму денежных средств (сумму займа) (часть первая ст. 1046 Гражданского кодекса). Поскольку договор займа предусматривает, что заемщик обязательно возвратит соответствующую сумму денежных средств, то в части возвратности денежных средств договор займа соответствует определению возвратной финансовой помощи.

Однако не всегда условия договоров займа будут соответствовать требованиям, содержащимся в определении возвратной финансовой помощи, приведенном в пп. 14.1.257 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса. В связи с этим обращаем внимание на то, что по договору займа одна сторона (заимодатель) может передать в собственность другой стороне (заемщику) как денежные средства, так и другие вещи, определенные родовыми признаками (часть первая ст. 1046 Гражданского кодекса). В налоговом учете возвратной финансовой помощью могут считаться только денежные средства. Если по договору займа заимодатель передает заемщику не денежные средства, а другие вещи, определенные родовыми признаками, то полученные плательщиком налога активы не будут соответствовать определению возвратной финансовой помощи.

Заимодатель, заключивший с заемщиком договор займа, в соответствии с частью первой ст. 1048 Гражданского кодекса имеет право на получение от последнего процентов от суммы займа, если иное не установлено договором или законом. Если договором не установлен размер процентов, то он определяется на уровне учетной ставки Нацбанка Украины. При отсутствии другой договоренности сторон проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата займа.

Таким образом, если в договоре займа установлен размер процентов, то полученные по такому договору денежные средства не будут считаться в налоговом учете возвратной финансовой помощью. Если в договоре займа не установлен размер процентов, то согласно части первой ст. 1048 Гражданского кодекса заемщик обязан начислить их в размере учетной ставки Нацбанка Украины, поэтому полученные и по такому договору средства не будут считаться в налоговом учете возвратной финансовой помощью. Таким образом, чтобы полученные плательщиком налога по договору займа денежные средства могли считаться в налоговом учете возвратной финансовой помощью, в таком договоре следует указать, что заимодатель не имеет права на получение от заемщика процентов или других видов компенсаций в качестве платы за пользование такими денежными средствами.

На порядок налогообложения полученной плательщиком налога суммы возвратной финансовой помощи существенное влияние имеет то, от какого лица поступили эти средства.

Рассмотрим, как отражаются в налоговом учете суммы возвратной финансовой помощи, полученные плательщиком налога от лиц, не являющихся плательщиками этого налога (в том числе нерезидентов), или лиц, которые согласно Налоговому кодексу имеют льготы по этому налогу, в том числе право применять ставки налога ниже установленных п. 151.1 ст. 151 этого Кодекса. Налогообложение возвратной финансовой помощи, полученной от таких лиц, осуществляется согласно нормам пп. 135.5.5 п. 135.5 ст. 135 Налогового кодекса в следующем порядке:

  • если сумма возвратной финансовой помощи, полученной плательщиком налога в отчетном налоговом периоде от указанных лиц, остается невозвращенной на конец такого отчетного периода, то такой плательщик должен включить эту сумму в состав другого дохода. Таким образом, если заемщик получил в отчетном налоговом периоде возвратную финансовую помощь и успел полностью возвратить ее до конца такого отчетного периода, то сумма этой возвратной финансовой помощи не включается в состав доходов;
  • если плательщик налога в одном отчетном периоде получил возвратную финансовую помощь и включил ее в состав другого дохода, а в будущих отчетных налоговых периодах возвращает такую возвратную финансовую помощь (ее часть) лицу, которое ее предоставило, то такой плательщик увеличивает сумму расходов на сумму такой возвратной финансовой помощи (ее части) по результатам отчетного налогового периода, в котором состоялся такой возврат;
  • при этом доходы такого плательщика налога не увеличиваются на сумму условно начисленных процентов, а налоговые обязательства лица, предоставившего возвратную финансовую помощь, не изменяются как при ее выдаче, так и при ее обратном получении.

Суммы возвратной финансовой помощи предприятие может получать также от лиц других, нежели определено в пп. 135.5.5 п. 135.5 ст. 135 Налогового кодекса (далее — плательщики налога на общих основаниях). Налогообложение возвратной финансовой помощи, полученной от плательщиков налога на общих основаниях, осуществляется в следующем порядке:

  • если сумма возвратной финансовой помощи, полученной плательщиком налога в отчетном налоговом периоде от плательщиков налога на общих основаниях, остается невозвращенной на конец такого отчетного периода, то плательщик налога не включает полученную сумму в состав дохода. При последующем возврате такой возвратной финансовой помощи плательщик не включает ее сумму в состав расходов;
  • в соответствии с пп. 135.5.4 п. 135.5 ст. 135 Налогового кодекса в состав другого дохода должны включаться суммы безвозвратной финансовой помощи, полученной плательщиком налога в отчетном налоговом периоде. В связи с этим напомним, что согласно пп. 14.1.257 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса безвозвратной финансовой помощью считается, в частности, сумма процентов, условно начисленных на сумму возвратной финансовой помощи, которая остается невозвращенной на конец отчетного периода, в размере учетной ставки Нацбанка Украины, рассчитанной за каждый день фактического использования такой возвратной финансовой помощи;
  • если предприятие-заемщик успело до конца отчетного периода полностью вернуть ранее полученную от плательшика налога на общих основаниях возвратную финансовую помощь, то и в этом случае проценты необходимо начислять за каждый день фактического использования такой возвратной финансовой помощи (включая период (квартал), в котором состоялся возврат этой помощи).

Пример 2

Если предприятие получило 15 июня 2011 г. возвратную финансовую помощь от плательщика налога на общих основаниях и возвратило ее 14 сентября 2011 г., то:

  • на конец ІІ квартала 2011 г. возвратная финансовая помощь еще не была возвращена. Учитывая это, предприятие-заемщик условно начисляет проценты за дни фактического использования такой возвратной финансовой помощи во ІІ квартале 2011 г., то есть за дни с 15 июня по 30 июня 2011 г. Условно начисленные проценты считаются безвозвратной финансовой помощью и включаются согласно пп. 135.5.4 п. 135.5 ст. 135 Налогового кодекса в налоговую декларацию по налогу на прибыль предприятия за ІІ квартал 2011 г. в состав других доходов;
  • следующий отчетный период в 2011 г., за который составляется налоговая декларация по налогу на прибыль, это ІІІІІ кварталы 2011 г.

На конец этого периода по состоянию на 30 сентября 2011 г. возвратная финансовая помощь была возвращена. Предприятие-заемщик за дни фактического использования такой возвратной финансовой помощи с 1 июля по 14 сентября 2011 г. в налоговом учете также условно начисляет проценты.

Обращаем внимание: в пп. 135.5.5 п. 135.5 ст. 135 Налогового кодекса установлено, что его положения не распространяются на суммы возвратной финансовой помощи, полученной от учредителя/участника (в том числе нерезидента) такого плательщика налога, в случае возврата такой помощи не позже 365 календарных дней со дня ее получения.

Бухгалтерский учет

Как и задолженность по финансовому кредиту, задолженность по возвратной финансовой помощи является обязательством. Как было указано выше, методологические принципы формирования в бухгалтерском учете информации об обязательстве и ее раскрытии в финансовой отчетности определяет ПБУ 11.

Если задолженность по возвратной финансовой помощи будет погашена в течение операционного цикла предприятия или 12 месяцев, начиная с даты баланса, то она согласно п. 4 ПБУ 2 относится к текущим обязательствам. Если же срок погашения задолженности по возвратной финансовой помощи более продолжительный, то она будет относиться к долгосрочным обязательствам.

При отражении в бухгалтерском учете долгосрочных обязательств необходимо учитывать следующее. Как было указано выше, денежные средства, соответствующие определению возвратной финансовой помощи, приведенному в пп. 14.1.257 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса, преимущественно привлекаются предприятием на основании двух видов договоров:

  • по договору о предоставлении возвратной финансовой помощи, который хотя прямо и не упоминается в Гражданском кодексе, однако может заключаться на основании норм ст. 6 этого Кодекса. Финансовая помощь на возвратной основе, задолженность по которой не является текущим обязательством, согласно Инструкции № 291 должна отражаться на счете 55 «Другие долгосрочные обязательства». Таким образом, если финансовая помощь привлечена по договору о предоставлении возвратной финансовой помощи, то ее целесообразно отражать на этом счете;
  • по договору займа (при условии, что такой договор не предусматривает начисления процентов). В этом случае привлеченные предприятием по такому договору денежные средства в налоговом законодательстве могут считаться возвратной финансовой помощью, а с точки зрения гражданского законодательства они будут займом. Согласно Инструкции № 291 суммы полученных долгосрочных займов отражаются на счете 50 «Долгосрочные займы». На этом основании предприятие вполне правомерно может отразить, например, привлеченные в национальной валюте по договору займа денежные средства, соответствующие определению возвратной финансовой помощи, приведенному в пп. 14.1.257 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса, на субсчете 505 «Другие долгосрочные займы в национальной валюте» к счету 50.

Что касается отражения в бухгалтерском учете текущих обязательств, связанных с получением возвратной финансовой помощи, отметим следующее. Если руководствоваться названием счета 60 «Краткосрочные займы», то можно предположить, что на нем может вестись учет денежных средств, срок возврата которых не превышает 12 месяцев, полученных по договору займа от предприятия, которое не относится к банкам и другим финансовым учреждениям. Однако в соответствии с Инструкцией № 291 на счете 60 «Краткосрочные займы» должен вестись учет расчетов по кредитам банков, срок возврата которых не превышает 12 месяцев с даты баланса, и по займам, срок погашения которых истек. Из этой нормы можно сделать вывод, что текущая задолженность по полученным не от банка денежным средствам и по которой срок погашения не истек, на этом счете отражаться не должна.

Поэтому целесообразно обратить внимание на субсчет 685 «Расчеты с другими кредиторами» к счету 68 «Расчеты по другим операциям», на котором согласно Инструкции № 291 ведется учет по другим операциям, не предусмотренным для учета на других субсчетах счета 68. Таким образом, именно на субсчете 685 «Расчеты с другими кредиторами» следует отражать текущую задолженность по возвратной финансовой помощи, полученной от предприятия, которое не относится к банкам и другим финансовым учреждениям. При этом на указанном субсчете можно вести учет денежных средств, полученных как согласно договору о предоставлении возвратной финансовой помощи, так и на основании договора займа, не предусматривающего начисления процентов.

Проценты, которые условно начисляются на сумму возвратной финансовой помощи, в бухгалтерском учете не отражаются, о чем указано в письме № 31-04200-30-25/5432.

Пример 3

Для использования в хозяйственной деятельности ООО «Альфа», являющееся плательщиком налога на прибыль на общих основаниях, получило денежные средства по договорам о предоставлении возвратной финансовой помощи, не предусматривающие начисления процентов, а именно:

  • 1 июня 2011 г. на счет ООО «Альфа» поступила возвратная финансовая помощь в сумме 100 000 грн. от ООО «Бета», которое является плательщиком налога на прибыль на общих основаниях. Установленный в договоре срок возврата этих средствне позднее 30 сентября 2011 г., фактически денежные средства кредитору перечислены 30 сентября 2011 г.

Полученную от плательщика налога на прибыль на общих основаниях возвратную финансовую помощь ООО «Альфа» не включает в состав дохода.

На конец ІІ квартала 2011 г. сумму этой возвратной финансовой помощи ООО «Альфа» еще не возвратило. Учитывая это, в состав другого дохода согласно пп. 135.5.4 п. 135.5 ст. 135 Налогового кодекса ООО «Альфа» должно включать в качестве безвозвратной финансовой помощи сумму процентов, условно начисленных на сумму этой возвратной финансовой помощи.

Учетная ставка Нацбанка Украины в июне 2011 г. составляла 7,75%. В 2011 г. 365 календарных дней, при этом ООО «Альфа» в течение ІІ квартала в этом году пользовалось средствами в сумме 100 000 грн. с 1 по 30 июня 2011 г., то есть в течение 30 календарных дней. При таких обстоятельствах сумма условно начисленных процентов, включаемых в доходы ООО «Альфа» во ІІ квартале 2011 г., составляет:

100 000 : 100 х 7,75 : 365 х 30 = 636,99 грн.

При возврате 30 сентября 2011 г. этой возвратной финансовой помощи ООО «Альфа» не включает ее сумму в состав расходов. На конец следующего отчетного периода (по состоянию на конец дня 30 сентября 2011 г.) возвратная финансовая помощь была возвращена ООО «Альфа» за дни фактического ее использования, которые приходятся на ІІІ квартал 2011 г. (то есть за календарные дни с 1 июля по 30 сентября 2011 г.), также начисляет проценты. Сумма условно начисленных за 92 дня фактического использования возвратной финансовой помощи процентов, включаемых в доходы ООО «Альфа», в ІІІ квартале 2011 г. составляет:

100 000 : 100 х 7,75 : 365 х 92 = 1953,42 грн.

15 июня 2011 г. на счет ООО «Альфа» поступила возвратная финансовая помощь в сумме 30 000 грн. от ООО «Сигма», которое является плательщиком единого налога. Установленный в договоре срок возврата этих средствне позже 15 сентября 2011 г., фактически денежные средства кредитору перечислены 14 сентября 2011 г.

Полученную от лица, не являющегося плательщиком налога на прибыль, возвратную финансовую помощь, которая остается невозвращенной на конец такого отчетного периода (то есть на конец ІІ квартала 2011 г.), ООО «Альфа» включает согласно пп. 135.5.5 п. 135.5 ст. 135 Налогового кодекса в состав дохода. Эта возвратная финансовая помощь возвращена 14 сентября 2011 г., поэтому ООО «Альфа» увеличивает сумму расходов на возвращенную сумму по результатам отчетного налогового периода, в котором состоялся такой возврат. Соответственно, такие расходы отражаются в налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия, которая составляется за ІІІІІ кварталы 2011 г. При этом поскольку возвратная финансовая помощь в сумме 30 000 грн. получена от лица, не являющегося плательщиком налога на прибыль, то доходы ООО «Альфа» на сумму условно начисленных процентов не увеличиваются.

В бухгалтерском и налоговом учете указанные операции отражаются способом, приведенным в табл. 2.