П 5 ст 88 нк рф

Статья 88. Камеральная налоговая проверка

1. Камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. Специальная декларация, представленная в соответствии с Федеральным законом «О добровольном декларировании физическими лицами активов и счетов (вкладов) в банках и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации», и (или) прилагаемые к ней документы и (или) сведения, а также сведения, содержащиеся в указанной специальной декларации и (или) документах, не могут являться основой для проведения камеральной налоговой проверки.

Камеральная налоговая проверка расчета финансового результата инвестиционного товарищества проводится налоговым органом по месту учета участника договора инвестиционного товарищества — управляющего товарища, ответственного за ведение налогового учета (далее в настоящей статье — управляющий товарищ, ответственный за ведение налогового учета).

1.1. При представлении налоговой декларации (расчета) за налоговый (отчетный) период, за который проводится налоговый мониторинг, камеральная налоговая проверка не проводится, за исключением следующих случаев:

1) представление налоговой декларации (расчета) позднее 1 июля года, следующего за периодом, за который проводится налоговый мониторинг;

2) представление налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, в которой заявлено право на возмещение налога, или налоговой декларации по акцизам, в которой заявлена сумма акциза к возмещению;

3) представление уточненной налоговой декларации (расчета), в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджетную систему Российской Федерации, или увеличена сумма полученного убытка по сравнению с ранее представленной налоговой декларацией (расчетом);

4) досрочное прекращение налогового мониторинга.

2. Камеральная налоговая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) (в течение шести месяцев со дня представления иностранной организацией, состоящей на учете в налоговом органе в соответствии с пунктом 4.6 статьи 83 настоящего Кодекса, налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость).

В случае, если налоговая декларация (расчет) не представлена налогоплательщиком — контролирующим лицом организации, признаваемым таковым в соответствии с главой 3.4 настоящего Кодекса, или иностранной организацией, подлежащей постановке на учет в налоговом органе в соответствии с пунктом 4.6 статьи 83 настоящего Кодекса, в налоговый орган в установленный срок, уполномоченные должностные лица налогового органа вправе провести камеральную налоговую проверку на основе имеющихся у них документов (информации) о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в течение трех месяцев (в течение шести месяцев для иностранной организации, подлежащей постановке на учет в налоговом органе в соответствии с пунктом 4.6 статьи 83 настоящего Кодекса) со дня истечения срока представления такой налоговой декларации (расчета), установленного законодательством о налогах и сборах.

В случае, если до окончания камеральной налоговой проверки имеющихся у налогового органа документов (информации) налогоплательщиком представлена налоговая декларация, камеральная налоговая проверка прекращается и начинается новая камеральная налоговая проверка на основе представленной налоговой декларации. Прекращение камеральной налоговой проверки означает прекращение всех действий налогового органа в отношении имеющихся у налогового органа документов (информации). При этом документы (информация), полученные налоговым органом в рамках прекращенной камеральной налоговой проверки, могут быть использованы при проведении мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщика.

3. Если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.

При проведении камеральной налоговой проверки на основе уточненной налоговой декларации (расчета), в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджетную систему Российской Федерации, по сравнению с ранее представленной налоговой декларацией (расчетом), налоговый орган вправе требовать у налогоплательщика представить в течение пяти дней необходимые пояснения, обосновывающие изменение соответствующих показателей налоговой декларации (расчета).

При проведении камеральной налоговой проверки налоговой декларации (расчета), в которой заявлена сумма полученного в соответствующем отчетном (налоговом) периоде убытка, налоговый орган вправе требовать у налогоплательщика представить в течение пяти дней необходимые пояснения, обосновывающие размер полученного убытка.

Налогоплательщики, на которых настоящим Кодексом возложена обязанность представлять налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость в электронной форме, при проведении камеральной налоговой проверки такой налоговой декларации представляют пояснения, предусмотренные настоящим пунктом, в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота по формату, установленному федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. При представлении указанных пояснений на бумажном носителе такие пояснения не считаются представленными.

3.1. При непредставлении иностранной организацией, подлежащей постановке на учет в налоговом органе в соответствии с пунктом 4.6 статьи 83 настоящего Кодекса, в установленный срок налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость налоговый орган в течение 30 календарных дней со дня истечения установленного срока ее представления направляет такой организации уведомление о необходимости представления такой налоговой декларации. Форма и формат указанного уведомления утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

4. Налогоплательщик, представляющий в налоговый орган пояснения относительно выявленных ошибок в налоговой декларации (расчете), противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, изменения соответствующих показателей в представленной уточненной налоговой декларации (расчете), в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджетную систему Российской Федерации, а также размера полученного убытка, вправе дополнительно представить в налоговый орган выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет).

5. Лицо, проводящее камеральную налоговую проверку, обязано рассмотреть представленные налогоплательщиком пояснения и документы. Если после рассмотрения представленных пояснений и документов либо при отсутствии пояснений налогоплательщика налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, должностные лица налогового органа обязаны составить акт проверки в порядке, предусмотренном статьей 100 настоящего Кодекса.

6. При проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган вправе требовать у налогоплательщика-организации или у налогоплательщика — индивидуального предпринимателя представить в течение пяти дней необходимые пояснения об операциях (имуществе), по которым применены налоговые льготы, и (или) истребовать в установленном порядке у этих налогоплательщиков документы, подтверждающие их право на такие налоговые льготы.

7. При проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено настоящей статьей или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено настоящим Кодексом.

8. При подаче налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, в которой заявлено право на возмещение налога, камеральная налоговая проверка проводится с учетом особенностей, предусмотренных настоящим пунктом, на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком в соответствии с настоящим Кодексом.

Налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со статьей 172 настоящего Кодекса правомерность применения налоговых вычетов.

8.1. При выявлении противоречий между сведениями об операциях, содержащимися в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, либо при выявлении несоответствия сведений об операциях, содержащихся в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, представленной налогоплательщиком, сведениям об указанных операциях, содержащимся в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, представленной в налоговый орган другим налогоплательщиком (иным лицом, на которое в соответствии с главой 21 настоящего Кодекса возложена обязанность по представлению налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость), или в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур, представленном в налоговый орган лицом, на которое в соответствии с главой 21 настоящего Кодекса возложена соответствующая обязанность, в случае, если такие противоречия, несоответствия свидетельствуют о занижении суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджетную систему Российской Федерации, либо о завышении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, налоговый орган также вправе истребовать у налогоплательщика счета-фактуры, первичные и иные документы, относящиеся к указанным операциям.

8.2. При проведении камеральной налоговой проверки налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль организаций, налогу на доходы физических лиц участника договора инвестиционного товарищества налоговый орган вправе истребовать у него сведения о периоде его участия в таком договоре, о приходящейся на него доле прибыли (расходов, убытков) инвестиционного товарищества, а также использовать любые сведения о деятельности инвестиционного товарищества, имеющиеся в распоряжении налогового органа.

8.3. При проведении камеральной налоговой проверки на основе уточненной налоговой декларации (расчета), представленной по истечении двух лет со дня, установленного для подачи налоговой декларации (расчета) по соответствующему налогу за соответствующий отчетный (налоговый) период, в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджетную систему Российской Федерации, или увеличена сумма полученного убытка по сравнению с ранее представленной налоговой декларацией (расчетом), налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика первичные и иные документы, подтверждающие изменение сведений в соответствующих показателях налоговой декларации (расчета), и аналитические регистры налогового учета, на основании которых сформированы указанные показатели до и после их изменений.

8.4. При проведении камеральной налоговой проверки налоговой декларации по акцизам, в которой заявлены налоговые вычеты, предусмотренные статьей 200 настоящего Кодекса в связи с возвратом покупателем налогоплательщику ранее реализованных подакцизных товаров (за исключением алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции), налоговой декларации по акцизам, представленной в связи с возвратом налогоплательщиком — производителем алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции этилового спирта поставщику — производителю этилового спирта, налоговой декларации по акцизам, отражающей налоговые вычеты сумм акциза, уплаченных налогоплательщиком при ввозе подакцизных товаров на территорию Российской Федерации, в дальнейшем использованных в качестве сырья для производства подакцизных товаров, налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика первичные и иные документы, подтверждающие возврат подакцизных товаров и правомерность применения указанных налоговых вычетов, за исключением документов, ранее представленных в налоговые органы по иным основаниям.

8.5. При проведении камеральной налоговой проверки налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость налоговый орган вправе истребовать у иностранной организации, состоящей на учете в соответствии с пунктом 4.6 статьи 83 настоящего Кодекса, документы (информацию), подтверждающие, что местом оказания услуг, указанных в пункте 1 статьи 174.2 настоящего Кодекса, признается территория Российской Федерации, а также иную информацию (сведения) относительно таких услуг.

8.6. При проведении камеральной налоговой проверки расчета по страховым взносам налоговый орган вправе истребовать в установленном порядке у плательщика страховых взносов сведения и документы, подтверждающие обоснованность отражения сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами, и применения пониженных тарифов страховых взносов.

8.7. При проведении камеральной налоговой проверки налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, в которой заявлены налоговые вычеты, предусмотренные пунктом 4.1 статьи 171 настоящего Кодекса, налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие правомерность применения указанных налоговых вычетов, в случае выявления несоответствия отраженных в налоговой декларации сведений о таких налоговых вычетах сведениям, имеющимся у налогового органа.

8.8. При проведении камеральной налоговой проверки налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, в которой заявлен инвестиционный налоговый вычет, предусмотренный статьей 286.1 настоящего Кодекса, налоговый орган вправе требовать у налогоплательщика представить в течение пяти дней необходимые пояснения, касающиеся применения инвестиционного налогового вычета, и (или) истребовать в установленном порядке у налогоплательщика первичные и иные документы, подтверждающие правомерность применения такого налогового вычета.

9. При проведении камеральной налоговой проверки по налогам, связанным с использованием природных ресурсов, налоговые органы вправе помимо документов, указанных в пункте 1 настоящей статьи, истребовать у налогоплательщика иные документы, являющиеся основанием для исчисления и уплаты таких налогов.

9.1. В случае, если до окончания камеральной налоговой проверки налогоплательщиком представлена уточненная налоговая декларация (расчет) в порядке, предусмотренном статьей 81 настоящего Кодекса, камеральная налоговая проверка ранее поданной декларации (расчета) прекращается и начинается новая камеральная налоговая проверка на основе уточненной налоговой декларации (расчета). Прекращение камеральной налоговой проверки означает прекращение всех действий налогового органа в отношении ранее поданной налоговой декларации (расчета). При этом документы (сведения), полученные налоговым органом в рамках прекращенной камеральной налоговой проверки, могут быть использованы при проведении мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщика.

10. Правила, предусмотренные настоящей статьей, распространяются также на плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов, налоговых агентов, иных лиц, на которых возложена обязанность по представлению налоговой декларации (расчета), если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

11. Камеральная налоговая проверка по консолидированной группе налогоплательщиков проводится в порядке, установленном настоящей статьей, на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных ответственным участником этой группы, а также других документов о деятельности этой группы, имеющихся у налогового органа.

При проведении камеральной налоговой проверки по консолидированной группе налогоплательщиков налоговый орган вправе истребовать у ответственного участника этой группы копии документов, которые должны представляться с налоговой декларацией по налогу на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса, в том числе относящиеся к деятельности иных участников проверяемой группы.

Необходимые пояснения и документы по консолидированной группе налогоплательщиков налоговому органу представляет ответственный участник этой группы.

12. При проведении камеральной налоговой проверки налоговой декларации (расчета), представленной налогоплательщиком — участником регионального инвестиционного проекта, по налогам, при исчислении которых были использованы налоговые льготы, предусмотренные для участников региональных инвестиционных проектов настоящим Кодексом и (или) законами субъектов Российской Федерации, налоговый орган вправе истребовать у такого налогоплательщика сведения и документы, подтверждающие соответствие показателей реализации регионального инвестиционного проекта требованиям к региональным инвестиционным проектам и (или) их участникам, установленным настоящим Кодексом и (или) законами соответствующих субъектов Российской Федерации.

13. Камеральная налоговая проверка расчета по страховым взносам, в котором заявлены расходы на выплату страхового обеспечения на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, проводится с учетом положений, установленных главой 34 настоящего Кодекса.

Комментарий к Ст. 88 НК РФ

Комментируемая ст. 88 НК РФ регламентирует порядок проведения камеральной налоговой проверки. В отличие от выездной камеральная проверка может проводиться в отношении всех налогоплательщиков без ограничений.

Камеральная проверка — это проверка налоговых деклараций и других документов, представленных организацией в налоговую инспекцию. Такая проверка проводится непосредственно в инспекции, в которой налогоплательщик состоит на налоговом учете, без выезда в организацию.

В соответствии с п. 1 ст. 88 НК РФ при проведении камеральных налоговых проверок кроме документов, которые представлены налогоплательщиком с налоговой декларацией (расчетом), используются и иные документы, имеющиеся у налогового органа. К ним, по мнению ФНС России, изложенному в п. 2.3 Письма от 16 июля 2013 г. N АС-4-2/12705 «О рекомендациях по проведению камеральных налоговых проверок», могут относиться:

ранее представленные налоговые декларации (расчеты);

документы, полученные налоговым органом с первоначальной налоговой декларацией (расчетом), — при проведении камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации (расчета);

документы, ранее полученные (составленные) в ходе выездных и камеральных налоговых проверок, иных мероприятий налогового контроля;

документы, полученные налоговым органом при осуществлении им иных функций, законодательно отнесенных к компетенции налоговых органов (по валютному контролю, проверок контрольно-кассовой техники, полноты учета выручки и т.д.);

решения (постановления) налоговых органов;

заявления и сообщения, полученные от налогоплательщика и третьих лиц;

материалы, полученные от правоохранительных и иных органов, от внебюджетных фондов, в том числе в соответствии с ведомственными соглашениями с ФНС России, региональными ведомственными соглашениями и т.д.;

иные документы и сведения, полученные на законных основаниях, в том числе указанные в методологических документах ФНС России о проведении предпроверочного анализа налогоплательщика.

Камеральная проверка проводится должностным лицом налоговой инспекции в рамках исполнения им своих должностных обязанностей. Специального решения руководителя налоговой инспекции для проведения камеральной проверки не требуется (п. 2 ст. 88 НК РФ). Срок такой проверки составляет 3 месяца считая со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета).

При применении нормы п. 2 ст. 88 НК РФ в части толкования понятия «представление», по мнению ФНС России, изложенному в Письме от 16 июля 2013 г. N АС-4-2/12705 «О рекомендациях по проведению камеральных налоговых проверок» налоговым органам необходимо учитывать, что 3 месячный срок предназначен для проведения мероприятий налогового контроля в рамках проведения камеральной налоговой проверки.

Поэтому, исходя из указанной цели его установления, срок может исчисляться только со дня поступления налоговой декларации (расчета) в налоговый орган.

Вышеизложенное, по мнению ФНС России, не изменяет правило п. 8 ст. 6.1 НК РФ, согласно которому налогоплательщик признается исполнившим обязанность по представлению декларации, если документ сдан в организацию связи до 24 часов последнего дня срока. Указанный срок исчисляется в данном порядке, в том числе в случаях:

1) представления налоговой декларации (расчета) любым способом: лично, по почте, в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи;

2) когда не представлены документы, которые в соответствии с положениями НК РФ должны прилагаться к налоговой декларации (расчету).

В акте проверки датой начала камеральной налоговой проверки должна быть указана дата поступления налоговой декларации (расчета) в налоговый орган.

В соответствии с п. 3 ст. 88 НК РФ если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, должностными лицами налогового органа, проводящими камеральную налоговую проверку, выполняется обязательная процедура, предусмотренная п. 3 ст. 88 НК РФ, по направлению налогоплательщику сообщения с требованием о представлении пояснений или внесении изменений.

Эта процедура, как указала ФНС России в п. 2.7 Письма от 16 июля 2013 г. N АС-4-2/12705 «О рекомендациях по проведению камеральных налоговых проверок», в любом случае является обязательной перед составлением акта проверки.

Процедура, предусмотренная п. 3 ст. 88 НК РФ, не проводится в случаях, когда ошибки, противоречия и несоответствия определенно не указывают на признаки совершения налоговых правонарушений.

При проведении камеральной налоговой проверки на основе уточненной налоговой декларации (расчета), в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по сравнению с ранее представленной налоговой декларацией (расчетом), налоговый орган вправе требовать у налогоплательщика представить в течение 5 дней необходимые пояснения, обосновывающие изменение соответствующих показателей налоговой декларации (расчета) (абз. 2 п. 3 ст. 88 НК РФ).

Согласно п. 5 ст. 88 НК РФ в ходе проведения налоговой проверки, иных мероприятий налогового контроля налоговые органы не вправе истребовать у проверяемого лица (консолидированной группы налогоплательщиков) документы, ранее представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного проверяемого лица (консолидированной группы налогоплательщиков).

Указанное ограничение не распространяется на случаи, когда:

а) документы ранее представлялись в налоговый орган в виде подлинников, возвращенных впоследствии проверяемому лицу;

б) документы, представленные в налоговый орган, были утрачены вследствие непреодолимой силы.

В соответствии с п. 7 ст. 88 НК РФ при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, за исключением:

а) подтверждающих право на налоговые льготы у налогоплательщиков, использующих такие льготы (п. 6 ст. 88 НК РФ). Льготами по налогам и сборам признаются преимущества, предоставляемые налоговым законодательством отдельным категориям налогоплательщиков по сравнению с другими (п. 1 ст. 56 НК РФ). К налоговым льготам также относится возможность не уплачивать тот или иной налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере;

б) которые в соответствии с положениями НК РФ должны прилагаться к налоговой декларации (расчету), если они не были представлены вместе с декларацией или расчетом (п. 7 ст. 88 НК РФ). Представление документов вместе с налоговыми декларациями предусмотрено пп. 15, 19 п. 2 ст. 149, ст. 165, п. 13 ст. 167, п. 2 ст. 184, п. п. 7, 7.1 ст. 198, п. п. 11 — 19 ст. 201, п. 7 ст. 204, п. 18 ст. 214.1, п. п. 13, 13.1, 28 ст. 217, пп. 3, 4, 5 п. 1 ст. 219, п. 1 ст. 220, п. 4 ст. 220.1, п. 4 ст. 220.2, п. 8 ст. 262, п. 6 ст. 284.1, п. 6 ст. 289, п. 2 ст. 386.1 НК РФ;

в) подтверждающих правомерность применения налоговых вычетов (ст. 172 НК РФ) при подаче налоговой декларации по НДС, в которой заявлено право на возмещение налога (п. 8 ст. 88 НК РФ);

г) первичных и иных документов, подтверждающих изменение сведений в соответствующих показателях налоговой декларации (расчета), и аналитических регистров налогового учета, на основании которых сформированы указанные показатели до и после их изменений, при проведении камеральной налоговой проверки на основе уточненной налоговой декларации (расчета), представленной по истечении 2 лет со дня, установленного для подачи налоговой декларации (расчета) по соответствующему налогу за соответствующий отчетный (налоговый) период, в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, или увеличена сумма полученного убытка по сравнению с ранее представленной налоговой декларацией (расчетом);

д) любых документов, являющихся основанием для исчисления и уплаты налогов, связанных с использованием природных ресурсов (п. 9 ст. 88 НК РФ).

А с 1 января 2015 г. к перечню вышеуказанных документов добавятся:

— счета-фактуры, первичные и иные документы, относящиеся к нижеуказанным операциям, при:

выявлении противоречий между сведениями об операциях, содержащимися в налоговой декларации по НДС;

либо при выявлении несоответствия сведений об операциях, содержащихся в налоговой декларации по НДС, представленной налогоплательщиком, сведениям об указанных операциях, содержащимся в налоговой декларации по НДС, представленной в налоговый орган другим налогоплательщиком (иным лицом, на которое в соответствии с гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ возложена обязанность по представлению налоговой декларации по НДС);

или в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур, представленном в налоговый орган лицом, на которое в соответствии с гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ возложена соответствующая обязанность, — в случае если такие противоречия, несоответствия свидетельствуют о занижении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, либо о завышении суммы НДС, заявленной к возмещению, налоговый орган также вправе истребовать у налогоплательщика (п. 8.1 ст. 88 НК РФ);

— сведения о периоде участия участника договора инвестиционного товарищества в таком договоре, приходящейся на него доле прибыли (расходов, убытков) инвестиционного товарищества (при проведении камеральной налоговой проверки налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль организаций, НДФЛ) (п. 8.2 ст. 88 НК РФ). При этом до 1 января 2015 г. аналогичная норма указана в п. 8.1 ст. 88 НК РФ.

Кроме того, на основании пп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ налоговый орган по месту жительства индивидуального предпринимателя, нотариуса, занимающегося частной практикой, адвоката, учредившего адвокатский кабинет, вправе запросить книгу учета доходов и расходов и хозяйственных операций.

Должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы. Требование о представлении документов может быть передано руководителю (законному или уполномоченному представителю) организации или физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку либо передано в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи.

Документы, которые были истребованы в ходе налоговой проверки, должны быть представлены в течение 10 дней (20 дней — при налоговой проверке консолидированной группы налогоплательщиков) со дня получения соответствующего требования.

В случае если проверяемое лицо не имеет возможности представить истребуемые документы в течение установленного настоящим пунктом срока, оно в течение дня, следующего за днем получения требования о представлении документов, письменно должно уведомить проверяющих должностных лиц налогового органа о невозможности представления в указанные сроки документов с указанием причин, по которым истребуемые документы не могут быть представлены в установленные сроки, и о сроках, в течение которых проверяемое лицо может представить истребуемые документы.

В течение 2 дней со дня получения такого уведомления руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе на основании этого уведомления продлить сроки представления документов или отказать в продлении сроков, о чем выносится отдельное решение.

При проведении налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков продление сроков осуществляется не менее чем на 10 дней.

Отказ проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную п. 1 ст. 126 НК РФ.

В случае такого отказа или непредставления указанных документов в установленные сроки должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, производит выемку необходимых документов в порядке, предусмотренном ст. 94 НК РФ.

Непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок либо отказ от представления в налоговые органы оформленных в установленном порядке документов и (или) иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, а равно представление таких сведений в неполном объеме или в искаженном виде влекут административную ответственность должностных лиц, предусмотренную ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ.

В соответствии с п. 8.3 ст. 88 НК РФ при проведении камеральной налоговой проверки на основе уточненной налоговой декларации (расчета), представленной по истечении 2 лет со дня, установленного для подачи налоговой декларации (расчета) по соответствующему налогу за соответствующий отчетный (налоговый) период, в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, или увеличена сумма полученного убытка по сравнению с ранее представленной налоговой декларацией (расчетом), налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика первичные и иные документы, подтверждающие изменение сведений в соответствующих показателях налоговой декларации (расчета), и аналитические регистры налогового учета, на основании которых сформированы указанные показатели до и после их изменений.

Отметим, что с 1 января 2015 г. положения ст. 88 НК РФ дополняются новым п. 1.1, которым устанавливается, что:

При представлении налоговой декларации (расчета) за налоговый (отчетный) период, за который проводится налоговый мониторинг, камеральная налоговая проверка не проводится, за исключением следующих случаев:

1) представление налоговой декларации (расчета) позднее 1 июля года, следующего за периодом, за который проводится налоговый мониторинг;

2) представление налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, в которой заявлено право на возмещение налога, или налоговой декларации по акцизам, в которой заявлена сумма акциза к возмещению;

3) представление уточненной налоговой декларации (расчета), в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджетную систему Российской Федерации, или увеличена сумма полученного убытка по сравнению с ранее представленной налоговой декларацией (расчетом);

4) досрочное прекращение налогового мониторинга.

Вышеуказанные изменения внесены Законом N 348-ФЗ.

Обратим внимание, что согласно новым абз. 2 и 3 п. 2 ст. 88 НК РФ (введенным с 1 января 2015 г. Федеральным законом от 24 ноября 2014 г. N 376-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую НК Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)») предусматривается, что в случае, если налоговая декларация (расчет) не представлена налогоплательщиком — контролирующим лицом организации, признаваемым таковым в соответствии с гл. 3.4 НК РФ, в налоговый орган в установленный срок, уполномоченные должностные лица налогового органа вправе провести камеральную налоговую проверку на основе имеющихся у них документов (информации) о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в течение 3 месяцев со дня истечения срока представления такой налоговой декларации (расчета), установленного законодательством о налогах и сборах.

В случае если до окончания камеральной налоговой проверки имеющихся у налогового органа документов (информации) налогоплательщиком представлена налоговая декларация, камеральная налоговая проверка прекращается, и начинается новая камеральная налоговая проверка на основе представленной налоговой декларации. Прекращение камеральной налоговой проверки означает прекращение всех действий налогового органа в отношении имеющихся у налогового органа документов (информации). При этом документы (информация), полученные налоговым органом в рамках прекращенной камеральной налоговой проверки, могут быть использованы при проведении мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщика.

Камеральная налоговая проверка: истребование документов

Камеральные проверки вполне привычны для любого налогоплательщика, так как они являются, по сути, основным мероприятием налогового контроля. Проводя камеральную проверку, инспекция вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные документы, получить объяснения и интересующие ее сведения. Какие документы могут быть истребованы? Как быть, если их слишком много? Можно ли продлить срок представления документов? За что можно привлечь налогоплательщика к ответственности по ст. 126 Налогового кодекса РФ и как избежать такой ответственности? Ответы на эти и другие вопросы вы найдете в настоящей статье.

В первую очередь определим, какие документы и в каких случаях вправе истребовать налоговые органы при камеральной проверке. В пункте 3 ст. 88 НК РФ указывается, что, если камеральной проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.

В соответствии с правилами ст. 88 НК РФ истребование документов допускается:

  • при проведении камеральных проверок у налогоплательщиков, использующих налоговые льготы (п. 6);
  • подаче налоговой декларации по НДС, в которой заявлено право на возмещение налога (п. 8);
  • проведении камеральной проверки по налогам, связанным с использованием природных ресурсов (п. 9).

Данный перечень является ограниченным и не подлежит расширению, а значит, в иных ситуациях у налогового органа отсутствует право на истребование документов. На это указывает и Минфин России (см., например, письмо от 27 марта 2008 г. № 03–02–07/1–125).

Таким образом, налоговый орган, который при проведении камеральной проверки не выявил ошибок и иных противоречий в представленной декларации, не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные документы, ссылаясь при этом на ст. 88 НК РФ.

В случаях, когда инспекторы превышают свои полномочия по истребованию документов, арбитражные суды встают на сторону налогоплательщиков.

Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 30 марта 2011 г. № КА-А40/1834–11 указано, что налоговый орган был не вправе истребовать у заявителя документы, касающиеся обоснованности отражения в налоговой декларации убытков от деятельности опытно-производственных хозяйств (п. 7 ст. 88 НК РФ). Глава 25 НК РФ также не предполагает обязанности налогоплательщика представлять в налоговый орган вместе с налоговой декларацией по налогу на прибыль документы, подтверждающие правильность исчисления налога.

Приведем еще ряд эпизодов из решений судов:

  • НК РФ не устанавливает обязанность налогоплательщика по представлению в налоговый орган вместе с декларацией по названному налогу первичных документов в случае отражения в ней операций, местом реализации которых не является территория РФ (Определение ВАС РФ от 23 сентября 2010 г. № ВАС-13393/10);
  • глава 25 НК РФ не устанавливает обязанность налогоплательщика представлять в налоговый орган вместе с налоговой декларацией по налогу на прибыль первичные документы, подтверждающие суммы полученного дохода и произведенных расходов, а также документы, послужившие основанием для исчисления налогов в заявленном размере (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 4 октября 2011 г. № А27–17041/2010).

Что касается тех ситуаций, которые подпадают под случаи, предусмотренные ст. 88 НК РФ (п. 6, 8, 9), то возможности налоговых органов, на наш взгляд, здесь также небезграничны.

В частности, как уже отмечалось, одним из поводов для истребования документов является возмещение НДС. Минфин России в письме от 17 августа 2011 г. № 03–07–14/85 выразил мнение, что предусмотренный ст. 172 НК РФ перечень документов, которые налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика для подтверждения правомерности применения налоговых вычетов по НДС, не является закрытым, инспекция вправе истребовать у налогоплательщика необходимые документы, подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов (см. также письмо Минфина России от 1 ноября 2011 г. № 03–07–08/302).

Однако такая позиция финансового ведомства представляется нам не бесспорной.

В силу ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов. Значит, налоговый орган при камеральной проверке вправе истребовать документы, подтверждающие правомерность вычетов, т.е. счета-фактуры и первичные документы. Также, например, если налогоплательщик заявляет нулевую ставку в декларации по НДС, инспекция вправе запросить только те документы, которые указаны в ст. 165 НК РФ.

Следовательно, налоговый орган вправе истребовать только те документы, которые относятся к предмету проверки. Такую же позицию занимают и суды. Вот их выводы:

  1. перечень документов, которые могут быть истребованы в ходе камеральной проверки декларации по НДС, следует из ст. 165 и 171, 172 НК РФ (в последнем случае только в отношении тех деклараций, в которых заявлено право на возмещение налога). Таким образом, предмет камеральной проверки ограничен: это декларация и документы, которые в соответствии с законодательством к ней должны быть приложены. Налоговый орган не вправе был истребовать книги покупок, оборотно-сальдовые ведомости, бухгалтерские справки и иные документы, не предусмотренные ст. 165 НК РФ (Постановление Девятого ААС от 14 сентября 2011 г. № 09АП-22323/2011-АК);
  2. сведения о сотрудниках, табель рабочего времени, сведения о персонале вообще не подлежат рассмотрению в рамках камеральной проверки по вопросу правильности и обоснованности применения налоговых вычетов по НДС (Постановление ФАС Московского округа от 30 декабря 2010 г. № КА-А40/16643–10).

Аналогичное мнение выражает и Президиум ВАС РФ в Постановлении от 26 апреля 2011 г. № 17393/10.

Итак, можно констатировать, что налоговые органы при направлении требования о представлении документов должны соблюдать определенные правила.

При этом зачастую проверяющие просят большое количество документов, и налогоплательщик не всегда может представить их в обозначенные в требовании сроки. Напомним, что согласно п. 3 ст. 93 НК РФ документы, которые были истребованы в ходе налоговой проверки, представляются в течение 10 дней со дня получения соответствующего требования.

Налогоплательщик может продлить срок представления документов по согласованию с налоговым органом (абз. 2 п. 3 ст. 93 НК РФ). Для этого ему необходимо в течение одного рабочего дня, следующего за днем получения требования о представлении документов, письменно уведомить инспекцию о том, что он не может представить все документы в установленный срок, и объяснить причины. Также налогоплательщик указывает срок, когда документы будут представлены (п. 6 ст. 6 1 , абз. 2 п. 3 ст. 93 НК РФ).

В Налоговом кодексе РФ не установлено, на какой срок налогоплательщик может «отодвинуть» момент представления документов. На наш взгляд, данный вопрос решается индивидуально в зависимости от ситуации, в частности от количества документов, наличия штата сотрудников (см., например, Постановление Девятого ААС от 25 января 2011 г. № 09АП-32547/2010-АК, оставленное без изменения Постановлением ФАС Московского округа от 23 мая 2011 г. № КА-А40/3854–11).

Несмотря на тот факт, что НК РФ не содержит норм, согласно которым уведомление, поданное с нарушением срока, рассмотрению не подлежит, судами в каждом конкретном случае данный вопрос решается по-разному. Примером могут служить Постановление ФАС Московского округа от 8 декабря 2010 г. № КА-А40/14679–10 и противоположное ему Постановление того же ФАС Московского округа от 23 ноября 2010 г. № КА-А40/13098–10.

Стоит иметь в виду, что, если налогоплательщик в принципе не направлял уведомлений о невозможности представления документов, оснований для его освобождения от ответственности по ст. 126 НК РФ не имеется (Решение Арбитражного суда г. Москвы от 6 октября 2011 г. по делу № А40–77797/11–75–325).

Получив такое уведомление, руководитель (заместитель руководителя) налоговой инспекции вправе на основании этого уведомления продлить сроки представления документов или отказать в продлении сроков, о чем выносится отдельное решение (п. 3 ст. 93 НК РФ).

При решении вопроса о продлении сроков контролирующие органы рассматривают причины, по которым документы не могут быть представлены в установленные сроки, объем истребуемых документов, наличие факта частичного представления документов в рамках данного истребования (письмо Минфина России от 5 августа 2008 г. № 03–02–07/1–336).

Обратите внимание: если налоговые органы отказали налогоплательщику в продлении срока представления документов, данный отказ можно обжаловать в суде и таким образом избежать штрафа по ст. 126 НК РФ или смягчить ответственность в силу подп. 4 п. 1 ст. 111 НК РФ.

Рассмотрим, какие аргументы налогоплательщики приводят в защиту своих интересов 1 :

  • решение об отказе в продлении срока на представление документов не содержит оснований и мотивов (Постановление ФАС Московского округа от 23 мая 2011 г. № КА-А40/3854–11);
  • объем документов являлся значительным, и у налогоплательщика не было возможности представить их в полном объеме в установленный срок (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12 ноября 2010 г. № А44–152/2010);
  • налоговый орган в установленный законом срок не принял решение по заявлению налогоплательщика о продлении либо об отказе в продлении срока представления документов и не довел данное решение до сведения налогоплательщика (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22 апреля 2011 г. № А56–40217/2010).

Какие еще нарушения порядка истребования документов позволят налогоплательщикам избежать ответственности по ст. 126 НК РФ?

Во-первых, обратим внимание на новую норму п. 5 ст. 93 НК РФ, в соответствии с которой «в ходе проведения налоговой проверки, иных мероприятий налогового контроля налоговые органы не вправе истребовать у проверяемого лица документы, ранее представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного проверяемого лица».

Согласно п. 15 ст. 7 Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ, внесшего указанные изменения в НК РФ, такой запрет действует с 1 января 2010 г. в отношении документов, представляемых в налоговые органы после этой даты. Налоговые органы трактуют данный пункт таким образом, что с 2010 г. запрет на повторное истребование применяется только к тем документам, которые налогоплательщик уже представлял в налоговый орган после 1 января 2010 г. Соответственно на документы, которые налогоплательщик представил до 2010 г., указанный запрет не распространяется.

Однако, по мнению автора, рассматриваемый запрет действует в отношении документов, представленных в том числе и до 1 января 2010 г. Аналогичного вывода придерживаются и судебные ораны (см., в частности, Постановление ФАС Московского округа от 29 июня 2011 г. № КА-А40/5974–11).

Во-вторых, в требовании налогового органа должно быть точно указано, какие именно документы и в каком количестве затребованы. Данная точка зрения была высказана в свое время в Постановлении Президиума ВАС РФ от 8 апреля 2008 г. № 15333/07.

Ряд нижестоящих судов занимает такую же позицию. Так, суды указывают, что требование налогового органа не содержало конкретного перечня документов, обладающих индивидуально определенными признаками, ссылки на реквизиты и количество запрашиваемых документов указаны не были (Постановления ФАС Поволжского округа от 21 сентября 2011 г. № А57–15858/2010, ФАС Московского округа от 2 сентября 2011 г. № КА-А40/9516–11, от 1 августа 2011 г. № КА-А40/7907–11).

Однако, на наш взгляд, в данном вопросе все не столь однозначно. По сути, налоговый орган не располагает и не может располагать сведениями о реквизитах первичных учетных документов, на основании которых налогоплательщик исчислял и уплачивал налоги. Именно в целях получения этих документов инспекция и направляет требование. Такой вывод был изложен в ряде судебных дел.

Полагаем, что налогоплательщику стоит проявлять осторожность при отказе в представлении документов по такому основанию.

В-третьих, зачастую налоговые органы в требовании о представлении документов запрашивают различные расшифровки, своды, перечни, расчеты и прочие документы, составление которых является необязательным.

Однако налогоплательщика можно привлечь к ответственности за непредставление только тех документов, которые у него есть в наличии и (или) составление которых предусмотрено действующим законодательством, а также тех документов, на основании которых производится исчисление налогов 2 (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 29 ноября 2010 г. № А67–3928/2010, ФАС Московского округа от 9 марта 2010 г. № КА-А40/1571–10 и др.).

В заключение отметим, что у налогоплательщика существует достаточно прав при истребовании документов в рамках камеральной налоговой проверки. А многочисленные судебные решения, которые касаются нарушений налоговых органов, помогут налогоплательщикам защитить свои интересы и избежать налоговой ответственности.

1 Некоторые судебные дела касаются выездных проверок. Истребование документов при камеральной проверке осуществляется в том же порядке, что и при выездной (ст. 93 НК РФ). Поэтому выводы судов, на наш взгляд, можно распространить на камеральные проверки.

2 К примеру, формы статистической отчетности не отнесены законодательством к числу документов, являющихся основанием для исчисления и уплаты налогов.