Приобретение нежилого помещения при усн

Оглавление:

ИП на УСН («доходы минус расходы») в 2008 году купил нежилое помещение стоимостью 29 млн. руб. Данное помещение использовалось им в предпринимательской деятельности. Стоимость помещения не была отнесена на расходы при расчете УСН. В 2018 году ИП планирует продать данное помещение по цене 15 млн. руб. Можно ли будет учесть стоимость помещения в расходах в 2018 году при расчете налога на УСН?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Представляется, что в рассматриваемой случае у индивидуального предпринимателя имелись основания для учета стоимости помещения в расходах при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, в налоговом периоде, когда помещение было им приобретено, то есть в 2008 году.
Налогоплательщик не лишен права исправить эту ошибку путем учета расходов на приобретение помещения при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, в 2018 году. Однако следование этой позиции может встретить возражения со стороны налогового органа. Кроме того, если в налоговом периоде, в котором могли быть приняты расходы на приобретение имущества, налогоплательщик получил убыток или уплатил минимальный налог, учет таких расходов возможен только путем пересчета налоговой базы и суммы налога за истекшие налоговые периоды начиная с 2008 года.

Обоснование позиции:
Порядок определения расходов при применении упрощенной системы налогообложения (УСН) с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов» определен положениями ст. 346.16 НК РФ.
Так, пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ предусматривает право налогоплательщика при определении объекта налогообложения уменьшить полученные доходы на расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств (с учетом положений п.п. 3 и 4 той же статьи).
Из пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ следует, что расходы на приобретение основных средств в период применения УСН принимаются налогоплательщиком с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию. При этом в течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями.
При этом в целях главы 26.2 НК РФ в состав основных средств включаются основные средства, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 того же кодекса (п. 4 ст. 346.16 НК РФ).
Подпунктом 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ предусмотрено, что расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств отражаются в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм. При этом указанные расходы учитываются только по основным средствам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности.
В соответствии с п. 3 ст. 346.16 НК РФ основные средства, введенные в эксплуатацию начиная с 31.01.1998, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, учитываются в расходах с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.
Согласно п. 1 ст. 130, п. 1 ст. 131 ГК РФ переход права собственности на нежилые помещения подлежит государственной регистрации в едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней.
Поскольку упомянутое в вопросе нежилое помещение отвечает критериям объекта основных средств (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01), у налогоплательщика имелись основания учесть стоимость его приобретения в составе расходов при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением УСН (далее также — налог), в налоговом периоде, в котором в уполномоченный орган были представлены документы в целях государственной регистрации перехода права собственности на помещение к его приобретателю, то есть, как можно предположить из вопроса, в 2008 году (при условии оплаты этого имущества) (смотрите в связи с этим письма Минфина России от 29.04.2015 N 03-11-11/24744, от 09.12.2013 N 03-11-06/2/53652, от 05.11.2013 N 03-11-11/47086, от 06.06.2013 N 03-11-11/164, от 26.10.2010 N 03-11-06/2/165, от 12.01.2010 N 03-11-06/2/01, ФНС России от 27.02.2010 N 3-2-11/6).
Обратим внимание, что наличие убытка от включения стоимости недвижимого имущества в состав расходов при исчислении налога не является основанием для того, чтобы не принимать расходы на приобретение такого имущества при определении налоговой базы. Правило п. 7 ст. 346.18 НК РФ позволяет налогоплательщику, применяющему УСН, переносить на следующие налоговые периоды убыток, полученный в предыдущих налоговых периодах (аналогичное положение действовало и в 2008 году).
Заметим также, что исходя из положения пп. 23 п. 1 ст. 346.16, пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходы на приобретение объекта недвижимости, предназначенного для дальнейшей реализации, могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу в отчетном периоде реализации такого объекта (письма Минфина России от 01.02.2008 N 03-11-04/2/25, от 01.02.2008 N 03-11-04/2/25).
Однако, как мы поняли из вопроса, упомянутое нежилое помещение не приобреталось в качестве товара, предназначенного для последующей реализации.
Следовательно, при выполнении необходимых условий расходы на его приобретение должны были быть учтены индивидуальным предпринимателем (далее также — предприниматель, ИП) в 2008 году.
Считаем необходимым отметить, что в соответствии с п. 3 ст. 346.16 НК РФ в случае реализации (передачи) приобретенных (сооруженных, изготовленных, созданных самим налогоплательщиком) основных средств до истечения трех лет с момента учета расходов на их приобретение (сооружение, изготовление, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение, а также создание самим налогоплательщиком) в составе расходов в соответствии с главой 26.2 НК РФ (в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет — до истечения 10 лет с момента их приобретения (сооружения, изготовления, создания самим налогоплательщиком) налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами с момента их учета в составе расходов на приобретение (сооружение, изготовление, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение, а также создание самим налогоплательщиком) до даты реализации (передачи) с учетом положений главы 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени.
Таким образом, при реализации нежилого помещения, срок полезного использования которого составляет свыше 15 лет, до истечения 10 лет с момента его приобретения оснований для принятия расходов на приобретение такого объекта у налогоплательщика не имеется (кроме расходов на амортизацию, которые учитываются в соответствии с положениями главы 25 НК РФ). Однако, если в рассматриваемом случае реализация помещения в 2018 году состоится по истечении 10 лет с момента его приобретения в 2008 году, исключать расходы на приобретение этого имущества при определении налоговой базы по налогу в соответствии с вышеприведенной нормой не требуется (письмо Минфина России от 29.07.2016 N 03-11-06/2/44660).
Представители контролирующих органов подчеркивают, что ст. 346.16 НК РФ не предусмотрена возможность учета расходов на приобретение основного средства для целей исчисления налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в момент его реализации (письмо Минфина России от 27.03.2012 N 03-11-11/103).
Судебной практики по ситуации, полностью повторяющей рассматриваемую, нами не найдено. Тем не менее приведем фразу из постановления Восьмого ААС от 27.10.2017 N 08АП-12134/17. Согласно п.п. 2, 5 ст. 346.18 НК РФ в случае, если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов. При определении налоговой базы доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода. Из приведенной нормы прямо следует о включении в базу для расчета налога только тех расходов, которые произведены в налоговом периоде, в связи с чем расходы, произведенные в 2008-2010 годах и при применении иного режима налогообложения, не учитываются в целях исчисления налога в 2012 году. Мы полагаем, что несмотря на то, что в указанных судом периодах приобретения основного средства индивидуальный предприниматель применял систему налогообложения в виде ЕНВД, налоговые органы могут все же придерживаться этой точки зрения и в Вашей ситуации. Нами обнаружено также дело по вопросу признания расходов на приобретение ИП основного средства в более позднем периоде в ситуации смены объекта налогообложения (постановление АС Волго-Вятского округа от 20.01.2016 N Ф01-5000/15 по делу N А31-6256/2014), чего, как мы поняли, в Вашем случае не было. В учете затрат в текущем периоде ИП было отказано.
Вместе с тем положительным для предпринимателя стало решение судей в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 27.10.2010 N Ф07-11197/2010 по делу N А56-23498/2010, где суд, в частности, установил отсутствие положительной разницы между ценой продажи и приобретения имущества (однако обстоятельства дела отличались от указанных Вами — имущество было приобретено до получения физическим лицом статуса ИП). Суд, признавая неправомерным доначисление налога, учел, что расходы ИП на приобретение имущества выше полученного дохода от реализации нежилого помещения, и что за весь период предпринимательской деятельности расходы на приобретение павильона не учитывались при налогообложении доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности по сдаче его в аренду.
Вместе с тем отметим следующее.
Статьей 54 НК РФ регламентирован порядок исправления ошибок в налоговом учете. Согласно абзацу второму п. 1 этой статьи при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
При этом абзацем третьим п. 1 ст. 54 НК РФ предусмотрено, что в случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.
Как разъясняет Минфин России, в соответствии с указанной нормой налогоплательщик вправе произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога, вне зависимости от того, возможно или нет определить период их совершения (письма от 23.01.2012 N 03-03-06/1/24, от 26.08.2011 N 03-03-06/1/526).
Таким образом, если в рассматриваемой ситуации налогоплательщик не имел убытков и своевременно уплачивал в бюджет налог, уплачиваемый в связи с применением УСН, исправить ранее допущенную ошибку, выразившуюся в непринятии расходов на приобретение нежилого помещения при определении налоговой базы по налогу, возможно в текущем налоговом периоде.
При этом следует учитывать, что НК РФ не ограничивает срок перерасчета налоговой базы в случае выявления ошибок (искажений), приведших к увеличению налоговой базы и суммы налога (письмо Минфина России от 05.10.2010 N 03-03-06/1/627).
Важно учитывать следующее. Применение абзаца третьего п. 1 ст. 54 НК РФ правомерно только в том случае, если по итогам налогового периода, подлежащего корректировке, организация не получила убыток и своевременно уплачивала налог, уплачиваемый в связи с применением УСН, в бюджет (смотрите письма Минфина России от 13.08.2012 N 03-03-06/1/408, от 30.01.2012 N 03-03-06/1/40, от 07.05.2010 N 03-02-07/1-225, от 23.04.2010 N 03-02-07/1-188, от 27.04.2010 N 03-02-07/1-193 и другие).
Хотя все приведенные выше письма Минфина России касаются уплаты налога на прибыль организаций, они применимы и для налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, поскольку нормы ст. 54 НК РФ посвящены общим вопросам исчисления налоговой базы, а не только вопросам исчисления налоговой базы при налогообложении прибыли в соответствии с главой 25 НК РФ.
По нашему мнению, говорить о том, что допущенная ошибка привела к излишней уплате налога, нельзя и в том случае, когда по итогам налогового периода был уплачен минимальный налог по УСН (п. 6 ст. 346.18 НК РФ). Так как сумма минимального налога исчисляется в размере 1% налоговой базы, которой являются доходы, то «пропущенный» расход не мог повлиять на его размер.
Поэтому мы полагаем, что в рассматриваемом случае учесть расходы на приобретение помещения при определении налоговой базы по налогу возможно в текущем налоговом периоде (в периоде выявления ошибки), то есть в 2018 году, либо путем внесения корректировок в налоговую базу прошлых налоговых периодов (каждого года, в котором допущенная ошибка с учетом возможного убытка, переносимого на следующие налоговые периоды, повлияла на определение налоговой базы по налогу).
Последний вариант применяется, если в силу указанных выше обстоятельств (по итогам налоговых периодов, в котором были допущены ошибки, были получены убытки либо уплачивался минимальный налог) оснований для применения абзаца третьего п. 1 ст. 54 НК РФ у организации нет. В этом случае налогоплательщик, поскольку допущенная ошибка не привела к занижению налоговой базы по налогу, вправе (но не обязан) представить за каждый из этих прошлых налоговых периодов уточненную налоговую декларацию (абзац второй п. 1 ст. 81 НК РФ). Отметим, что в приведенных выше письмах Минфина России от 29.04.2015 N 03-11-11/24744 и от 06.06.2013 N 03-11-11/164 сделан акцент именно на подаче уточненных деклараций: в случае если затраты индивидуального предпринимателя по приобретению основного средства не включались в состав расходов в целях налогообложения, то ИП вправе внести изменения в части включения этих расходов в состав расходов, учитываемых при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном ст. 81 НК РФ.
Таким образом, индивидуальный предприниматель не лишен права принять расходы на приобретение нежилого помещения при определении налоговой базы по налогу в 2018 году закону, если отсутствуют названные выше обстоятельства, в силу которых корректировка налоговой базы возможна только за истекшие налоговые периоды (2008 год и последующие годы, если имеет место убыток, переносимый на следующие налоговые периоды).
Обращаем Ваше внимание, что НК РФ не ограничивает сроки представления в налоговый орган уточненных налоговых деклараций, поэтому налоговый орган не вправе отказать налогоплательщику в приеме такой декларации вне зависимости от того, за какой год данная декларация подается (письма Минфина России от 24.08.2004 N 03-02-07/15, ФНС России от 12.12.2006 N ЧД-6-25/[email protected]). При этом уточненная налоговая декларация (расчет) представляется в налоговый орган по форме, действовавшей в налоговый период, за который вносятся соответствующие изменения (п. 5 ст. 81 НК РФ).
Однако следует учитывать, что в соответствии с п. 7 ст. 78 НК РФ заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога, в том числе вследствие перерасчета налоговой базы, повлекшей излишнюю уплату налога, может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы (письмо Минфина России от 05.10.2010 N 03-03-06/1/627). Поэтому придерживаться позиции о невозможности признания расходов на приобретение основного средства в периоде его продажи (в 2018 году) налоговому органу более выгодно, и мы не исключаем вероятности возникновения спорной ситуации, если налогоплательщик примет решение об учете этих расходов в текущем налоговом периоде (смотрите в связи с этим письма Минфина России от 29.07.2016 N 03-11-06/2/44664, от 22.06.2015 N 03-11-09/36020).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ерин Павел

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

10 января 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

Учет расходов на приобретение нежилой недвижимости

Здравствуйте. В 2013 году физлицо оплатило стоимость нежилой недвижимости с личного банковского счета и наличными на основании Предварительного договора. В 2015 пришел срок заключения Основного договора купли-продажи и регистрации права собственности. До этого момента есть возможность зарегистрировать ИП с режимом «УСН доходы минус расходы» или на общем режиме, но выгодно это будет только при условии, если это позволит принять стоимость недвижимости в расход при расчете налога и НДС к вычету (на общем режиме). Недвижимость предназначена для сдачи в аренду. Возможно ли в данной ситуации принять стоимость приобретения к вычету?

Ответы юристов (4)

Здравствуйте. Позиция государственных органов по данному поводу изложена в приведенном ниже документе.

Письмо Минфина России от 08.12.2014 N 03-11-11/62822
«Об учете расходов на приобретение жилых и нежилых помещений, предназначенных для реализации, а также доходов от продажи данных помещений при исчислении налога, уплачиваемого при УСН»

Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел обращение по вопросу применения упрощенной системы налогообложения и сообщает следующее.
В соответствии с подпунктом 23 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении объекта налогообложения уменьшают полученные доходы на расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину расходов, указанных в подпункте 8 пункта 1 статьи 346.16 Кодекса), а также на расходы, связанные с приобретением и реализацией указанных товаров, в том числе на расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке товаров.
Согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 346.17 Кодекса расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются в составе расходов по мере реализации указанных товаров.
Пунктом 1 статьи 39 Кодекса предусмотрено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем (за исключением случаев, указанных в пункте 3 статьи 39 Кодекса) признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу — на безвозмездной основе.
При этом согласно пункту 2 статьи 39 Кодекса место и момент фактической реализации товаров, работ или услуг определяются в соответствии с частью второй Кодекса.
Согласно пункту 1 статьи 346.17 Кодекса налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, датой получения доходов (в том числе доходов от реализации товаров) признают день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) иным способом (кассовый метод).
Вместе с тем в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29.06.2010 № 808/10 указано, что расходы на оплату товаров, предназначенных для дальнейшей реализации, признаются в составе расходов при исчислении налога по упрощенной системе налогообложения после фактической передачи товаров покупателю независимо от того, оплачены они покупателем или нет.
В соответствии с пунктом 3 статьи 38 Кодекса товаром для целей Кодекса признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.
Таким образом, расходы на приобретение жилых и нежилых помещений, предназначенных для дальнейшей реализации, при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, учитываются в составе расходов после передачи права собственности на данные помещения. При этом доход от продажи данных жилых и нежилых помещений должен включаться в состав доходов при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) иным способом вне зависимости от даты перехода права собственности на вышеуказанные помещения.

Уточнение клиента

Сергей, то есть — доходы учитываются по кассовому методу, а расходы — по дате акта приема-передачи или приобретения права собственности. При этом когда и как произведена оплата и какими документами она подтверждается, по идее, волновать никого не должно. Верно?

15 Июля 2015, 00:32

Есть вопрос к юристу?

Касаемо вопроса, является ли сдача помещений в аренду — реализацией. Есть судебная практика.

Постановление Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33
«О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость»

9. В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения налогом признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
При применении указанного положения судам надлежит учитывать определения понятий «товары», «работы», «услуги», «реализация товаров (работ, услуг)», данные в пунктах 3, 4, 5 статьи 38 и в пункте 1 статьи 39 Кодекса, если иное содержание этих понятий не предусмотрено положениями главы 21 НК РФ.
В частности, необходимо принимать во внимание, что статья 148 Кодекса исходит из более широкого понятия услуг, включая в них аренду, передачу и предоставление патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав и ряд других гражданско-правовых обязательств.

Таким образом — является.

а расходы — по дате акта приема-передачи или приобретения права собственности
Анастасия

Выкуп государственного нежилого помещения: порядок учета при УСН

Вопрос от читательницы Клерк.Ру Елены (г. Санкт-Петербург)

В июле полностью выкупили у фонда имущества г.СПб нежилое помещение (под стоматологическую клинику, клиника существует давно в этом помещении). Оплатили стоимость помещения + НДС + % за рассрочку. В августе получили государственную регистрацию на помещение.

Как я должна учесть расходы при УСН (доходы минус расходы) покупку помещения. Я списываю сразу стоимость помещения на расходы или частями? Если частями, то какими? Я амортизирую это помещения? Если да, то на какой срок? Какими документами в 1С-7 я это все провожу?

«Упрощенцы», выбравшие объект налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», применяют порядок определения расходов, установленный ст. 346.16 НК РФ. В соответствии с указанным порядком расходы на приобретение основных средств в период применения упрощенной системы налогообложения принимаются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию (пп.1 п.1, пп. 1 п.3 ст. 346.16 НК РФ).

При этом основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, учитываются в расходах с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав (п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

В соответствии с абз. 5 пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ в течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями.

Кроме того, согласно пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходы на приобретение основных средств, учитываемые в порядке, изложенном выше, отражаются в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм. При этом основные средства должны использоваться при осуществлении предпринимательской деятельности.

С учетом изложенного и принимая во внимание условие вопроса (стоимость помещения оплачена, документы на регистрацию права собственности поданы в III квартале 2010г.) расходы на приобретение нежилого помещения могут быть учтены в размере 1/2 его стоимости равными долями в III и IV кварталах 2010 г.

Абзацем 9 п. 3 ст. 346.16 НК РФ предусмотрено, что в случае, если налогоплательщик применяет УСН с момента постановки на учет в налоговых органах, стоимость основных средств принимается по первоначальной стоимости этого имущества, определяемой в порядке, установленном законодательством о бухгалтерском учете.

Указанный порядок установлен Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, согласно которому первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Согласно п. 8 ПБУ 6/01 к фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств относятся, в частности:
суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу),
невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

Согласно пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ при приобретении основных средств лицами, не являющимися плательщиками НДС, суммы НДС, предъявленные им, учитываются в стоимости таких основных средств.

Поскольку «упрощенцы» не признаются плательщиками НДС (п. п. 2, 3 ст. 346.11 НК РФ), «входной» НДС включается в первоначальную стоимость приобретенного объекта основных средств.

В соответствии с п. 1 ст. 823 Гражданского кодекса РФ договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит), если иное не установлено законом.

Если иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и не противоречит существу такого обязательства, то согласно п.2 ст.823 ГК РФ к коммерческому кредиту применяются нормы о договоре займа.
В соответствии с п.12 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 13 и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ N 14 от 08.10.1998 проценты, взимаемые за пользование коммерческим кредитом, являются платой за пользование денежными средствами.

Особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности организаций информации о расходах, связанных с выполнением обязательств по полученным кредитам (в том числе коммерческим), устанавливает Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008), утвержденное Приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. N 107н (далее — ПБУ 15/2008). Проценты, причитающиеся к оплате кредитору п. 3 ПБУ 15/2008 определяет как расходы по займам.

Расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива (п. 7 ПБУ 15/2008).

В стоимость инвестиционного актива включаются проценты, причитающиеся к оплате кредитору, непосредственно связанные с приобретением инвестиционного актива.

Для целей настоящего Положения под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление.

Что такое «длительное время» и «существенные расходы», в нормативных документах не поясняется. Учитывая это, организации в своей учетной политике следует указать свои критерии (период времени и размер расходов) отнесения приобретаемых (создаваемых) ОС к инвестиционным активам.

На мой взгляд, приобретенный Вашей организацией объект недвижимости (нежилое помещение) следует отнести к инвестиционному активу. Следовательно, проценты, уплаченные продавцу нежилого помещения, должны учитываться в первоначальной стоимости этого объекта.

Также и в Письме Минфина РФ от 02.07.2010 N 03-11-11/182 сказано о том, что расходы по уплате процентов за предоставление рассрочки по оплате стоимости приобретенного нежилого помещения должны учитываться при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в составе расходов на приобретение основных средств в порядке, установленном п. 3 ст. 346.16 НК РФ.

Подпунктом 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщикам, применяющим УСН, разрешено уменьшать полученные доходы на сумму расходов в виде процентов за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов). При этом согласно п. 2 указанной статьи НК РФ данные проценты учитываются в пределах норм, установленных ст. 269 НК РФ. По моему мнению, на проценты, включаемые в стоимость объектов ОС, данная норма не распространяется. Однако на этот счет есть и иное мнение. Например, в консультации заместителя начальника отдела специальных налоговых режимов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России Ю.В.Подпорина от 16.06.2009, сделан вывод о том, что в целях соблюдения единообразияналогового учета процентов при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, расходы в виде процентов по кредитам (займам), полученным на приобретение объектов основных средств, в том числе относящимся к инвестиционным активам, следует учитывать в пределах норм, предусмотренных ст. 269 НК РФ.

Организации, применяющие УСН, освобождены от ведения бухгалтерского учета, за исключением учета основных средств и НМА (абз. 1, 3 п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»).
Для включения объекта недвижимости, поступившего в организацию по договору купли-продажи в состав основных средств, применяется форма N ОС-1а «Акт о приеме-передаче здания (сооружения)».

В бухгалтерском учете стоимость объекта ОС погашается посредством начисления амортизации с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета (п. п. 17, 21 ПБУ 6/01).

Получить персональную консультацию Светланы Скобелевой в режиме онлайн очень просто — нужно заполнить специальную форму. Ежедневно будут выбираться несколько наиболее интересных вопросов, ответы на которые вы сможете прочесть на нашем сайте.

Порядок учета расходов на приобретение нежилого помещения при УСН

Расходами налогоплательщика, применяющего УСН, признаются затраты после их фактической оплаты

Организация, применяющая УСН с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», с момента постановки на учет в налоговом органе приобрела в июле 2013 года нежилое помещение. Приобретенное нежилое помещение используется в производственных целях. Ввод в эксплуатацию нежилого помещения, государственная регистрация права собственности на него, а также его полная оплата (тремя платежами на общую сумму 16 млн руб.) были осуществлены в июле 2013 года. При этом средства на покупку не являются собственными средствами организации: 9 млн руб. получены в кредит, а 7 млн руб. – заемные средства. Выплата кредита и займа будет производиться вплоть до 2016 года.

Когда организация может учесть расходы на приобретение нежилого помещения для целей исчисления налога, подлежащего уплате в связи с применением УСН?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

В рассматриваемой ситуации организация может учесть расходы на приобретение нежилого помещения для целей исчисления налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, в сумме 16 млн руб. равными долями на 30.09.2013 и 31.12.2013 при условии соблюдения всех требований п. 1 ст. 252 НК РФ.

Обоснование вывода:

В случае, если объектом налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН (далее – Налог), являются «доходы, уменьшенные на величину расходов», налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов (п. 2 ст. 346.18 НК РФ).

Перечень расходов, которые могут быть учтены при формировании налоговой базы по Налогу, приведен в п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Данный перечень является закрытым. Это означает, что в состав расходов можно включить лишь те затраты, которые указаны в п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Так, в силу подп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при расчете налоговой базы по Налогу могут быть учтены, в том числе расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств (с учетом положений п.п. 3 и 4 ст. 346.16 НК РФ) при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ), то есть при условии, что они обоснованы (экономически оправданы), документально подтверждены и направлены на получение дохода.

Для целей главы 26.2 НК РФ в состав основных средств (далее – ОС) включаются ОС, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 4 ст. 346.16 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ под ОС в целях главы 25 НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 40 тыс. руб. В свою очередь, амортизируемым имуществом признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 тыс. руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Как мы поняли, приобретенное организацией нежилое помещение соответствует критериям признания его амортизируемым объектом ОС, следовательно, затраты на его приобретение могут быть учтены при формировании налоговой базы по Налогу по правилам, установленным п. 3 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ.

Отметим, что в случае, если налогоплательщик применяет УСН с момента постановки на учет в налоговых органах, стоимость ОС принимается по первоначальной стоимости этого имущества, определяемой в порядке, установленном законодательством о бухгалтерском учете (п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

Правила формирования в бухгалтерском учете информации об ОС установлены ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (далее – ПБУ 6/01). Пунктом 8 ПБУ 6/01 предусмотрено, что первоначальной стоимостью ОС, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, которая включает в себя, в том числе, суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу.

Следовательно, в рассматриваемой ситуации цена приобретения нежилого помещения будет участвовать при формировании первоначальной стоимости данного объекта ОС.

В соответствии с под 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ расходы на приобретение (сооружение, изготовление) ОС, осуществленные в периоде применения УСН, принимаются с момента ввода этих ОС в эксплуатацию. При этом в течение налогового периода (календарного года – ст. 346.19 НК РФ) расходы принимаются за отчетные периоды равными долями. Отчетными периодами для целей исчисления Налога признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (п. 2 ст. 346.19 НК РФ).

ОС, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, учитываются в расходах с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав (п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

Кроме того, следует учитывать, что расходами налогоплательщика, применяющего УСН, признаются затраты после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Причем расходы на приобретение (сооружение, изготовление) ОС, учитываемые в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ, отражаются на последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм.

При этом не имеет значение, за счет каких средств (собственных или заемных (кредитных)) осуществляются указанные затраты. Глава 26.2 НК РФ в данном случае не устанавливает каких-либо ограничений (письмо Минфина от 13.01.2005 г. №03-02-04/1/2).

Рассматриваемые расходы учитываются только по ОС, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности (пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Таким образом, организация, применяющая УСН с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», вправе уменьшить полученные доходы на расходы, связанные с приобретением нежилого помещения, при одновременном выполнении следующих условий:

– имущество фактически оплачено;

– имущество введено в эксплуатацию;

– имеется документ, подтверждающий факт подачи документов на регистрацию права собственности на него (ст.ст. 130, 131 ГК РФ).

Поскольку все перечисленные условия в рассматриваемой ситуации выполнены в июле 2013 года, то организация может учесть расходы на приобретение нежилого помещения для целей исчисления Налога в сумме 16 млн руб. равными долями на 30.09.2013 и 31.12.2013 при условии соблюдения всех требований п. 1 ст. 252 НК РФ.

ООО применяет УСН с объектом налогообложения «доходы» с 01.01.2018. В 2010 году ООО применяло УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы». В декабре 2010 года ООО купило в собственность нежилое помещение. Помещение учтено в составе основных средств. Оприходовано и введено в эксплуатацию в декабре 2010 года. Используется для собственных нужд организации в качестве офиса. Расходы на покупку приняты в налоговом учете в декабре 2010 года в полном объеме. В 2018 году планируется продажа помещения частному лицу. Срок полезного использования нежилого помещения установлен в 30 лет. Как отразить данную операцию в бухгалтерском и налоговом учете и какие налоги необходимо будет заплатить?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В бухгалтерском учете при продаже нежилого помещения отражается прочий доход в сумме, равной цене, указанной в договоре купли-продажи. В составе прочих расходов отражается остаточная стоимость продаваемого помещения.
Для целей налогообложения на дату поступления денежных средств от покупателя отражается доход от реализации помещения.
Организации необходимо пересчитать налоговую базу по Налогу за 2010-2017 годы: исключить из состава расходов первоначальную стоимость продаваемого помещения (восстановить сумму расходов на приобретение, учтенную ранее при расчете Налога в 2010 году) и учесть в составе расходов сумму начисленной амортизации за период владения и использования помещения до перехода на объект налогообложения «доходы» (то есть за 2011-2017 гг.).
Необходимо доплатить в бюджет сумму Налога, рассчитанную с разницы между восстановленной стоимостью помещения, ранее учтенной в составе расходов на приобретение на основании положений главы 26.2 НК РФ, и суммой амортизации, начисленной по правилам главы 25 НК РФ за весь период его использования. Помимо этого необходимо заплатить сумму пени, рассчитанную в соответствии со ст. 75 НК РФ.

Обоснование вывода:

Бухгалтерский учет

Согласно п. 29 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (далее — ПБУ 6/01), п. 75 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее — Методические указания), стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета. При этом выбытие объекта основных средств имеет место, в частности, в случае продажи (второй абзац п. 29 ПБУ 6/01, п. 76 Методических указаний).
При решении вопроса о списании (выбытии) объекта недвижимости с баланса следует учитывать, что одним из условий признания выручки (поступления от продажи) является переход права собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) от организации к покупателю (п. 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации» (далее — ПБУ 9/99). В связи с этим продавец не может списать объект недвижимости с баланса до перехода права собственности (до факта государственной регистрации прав на недвижимое имущество). Такие разъяснения неоднократно давал Минфин России (смотрите письма от 28.01.2010 N 03-05-05-01/02, от 10.06.2009 N 03-05-05-01/32, от 26.12.2008 N 03-05-05-01/75).
В ситуации, когда фактическая передача объекта недвижимости состоялась до факта государственной регистрации прав собственности, Минфин России рекомендует продавцу списывать объект недвижимости со счета 01 «Основные средства» в момент фактической передачи покупателю. Для отражения выбывшего объекта основных средств до момента признания доходов и расходов от его выбытия продавцам рекомендуется использовать счет 45 «Товары отгруженные» (открыв к нему, например, субсчет «Переданные объекты недвижимости») (смотрите письмо Минфина России от 22.03.2011 N 07-02-10/20, от 15.05.2015 N 03-05-05-01/27979, Информационное сообщение отдела работы с налогоплательщиками и СМИ УФНС России по Иркутской области от 04.04.2011 «О порядке отражения в бухгалтерской отчетности операций по выбытию объектов недвижимости», Разъяснения Управления ФНС России по Краснодарскому краю от 25.05.2011 «Порядок операций по выбытию объектов недвижимости»). В таком случае объект продолжает числиться на балансе продавца, но уже не в качестве основного средства.
При этом амортизационные отчисления по объекту недвижимости прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем его списания с бухгалтерского учета (п. 22 ПБУ 6/01). По нашему мнению, амортизация недвижимости прекращается продавцом с месяца, следующего за месяцем передачи объекта по акту покупателю, то есть в случае использования счета 45 «Товары отгруженные» недвижимость, числящаяся на этом счете, у продавца не амортизируется. Это соотносится с положением п. 52 Методических указаний, согласно которому с 2011 года покупатель принимает недвижимость на баланс, не дожидаясь момента государственной регистрации прав на нее (на основании акта приема-передачи), и, соответственно, начисляет амортизацию с месяца, следующего за месяцем принятия объекта к учету в качестве основных средств.
При реализации объектов основных средств в бухгалтерском учете у организации возникают прочие доходы и расходы (п. 7 ПБУ 9/99, п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации») в том отчетном периоде, к которому они относятся (то есть в периоде их продажи) (п. 31 ПБУ 6/01).
В соответствии с п. 30 ПБУ 6/01 доход от продажи основных средств равен цене, указанной в договоре (без НДС). Расходы составляет остаточная стоимость объекта.
Таким образом, только доходы и расходы от реализации недвижимости отражаются на дату государственной регистрации прав, все остальные операции «привязаны» к дате акта приема-передачи.
Для учета выбытия объектов основных средств согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, к счету 01 «Основные средства» может открываться субсчет «Выбытие основных средств». В дебет этого субсчета переносится первоначальная стоимость выбывающего объекта, а в кредит — сумма накопленной амортизации. Одновременно со списанием стоимости основного средства подлежит списанию сумма накопленных амортизационных отчислений.
Организации следует закрепить в учетной политике порядок списания стоимости объекта основных средств в бухгалтерском учете при его выбытии.
В учете делаются следующие проводки:
Дебет 01, субсчет «Выбытие основных средств» Кредит 01, субсчет «Основные средства в эксплуатации»
— списана первоначальная стоимость выбывающего объекта недвижимости;
Дебет 02 Кредит 01, субсчет «Выбытие основных средств»
— списана сумма амортизации, накопленная к моменту выбытия объекта недвижимости;
Дебет 45, субсчет «Переданные объекты недвижимости до госрегистрации прав» Кредит 01, субсчет «Выбытие основных средств»
— до госрегистрации перехода права собственности на объект его остаточная стоимость списана на счет «Товары отгруженные»;
Дебет 62 Кредит 91, субсчет «Прочие доходы»
— отражена реализация недвижимости покупателю;
Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит 45, субсчет «Переданные объекты недвижимости до госрегистрации прав»
— после перехода права собственности на объект его остаточная стоимость списана в расходы.

Налоговый учет

В соответствии с п. 1 ст. 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном п.п. 1 и 2 ст. 248 НК РФ.
На основании п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы. При этом доходы от реализации определяются в порядке, установленном ст. 249 НК РФ, а внереализационные доходы — в порядке, установленном ст. 250 НК РФ.
При применении УСН датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод) (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).
Положениями НК РФ установлены специальные правила учета расходов от операций по реализации основных средств для организаций, применяющих УСН с объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.
Так, в п. 3 ст. 346.16 НК РФ указано, что в случае реализации приобретенных основных средств до истечения трех лет с момента учета расходов на их приобретение в составе расходов в соответствии с главой 26.2 НК РФ (в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет — до истечения 10 лет с момента их приобретения) налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами с момента их учета в составе расходов на приобретение до даты реализации (передачи) с учетом положений главы 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени.
При этом, если в период приобретения основного средства налогоплательщик применял объект налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», а в периоде его реализации применяет объект налогообложения «доходы», обязанность по произведению перерасчета сохраняется (письма Минфина России от 26.03.2009 N 03-11-06/2/50, от 26.03.2009 N 03-11-06/2/51 и от 27.02.2009 N 03-11-06/2/30).
Таким образом, в рассматриваемом случае при «досрочной» реализации нежилого помещения организации необходимо:
1) исключить из состава расходов стоимость помещения (восстановить сумму расходов на приобретение, учтенную ранее при расчете Налога в 2010 году);
2) по правилам главы 25 НК РФ рассчитать амортизацию за весь период с даты приобретения помещения до даты изменения объекта налогообложения на «доходы» и включить ее в расходы (письмо Минфина России от 04.02.2013 N 03-11-11/50). Амортизацию необходимо рассчитать по правилам ст.ст. 257-259.2 НК РФ линейным или нелинейным методом. Здесь же обратим внимание, что согласно п. 4 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества, в том числе по объектам ОС, права на которые подлежат государственной регистрации, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, независимо от даты его государственной регистрации. В нашем случае, если помещение введено в эксплуатацию в декабре, то амортизация по правилам главы 25 НК РФ должна начисляться с января 2011 года. Поэтому расчет следует сделать за период 2011-2017 гг.*(1);
3) пересчитать Налог за период с момента учета расходов на приобретение до даты изменения объекта налогообложения на «доходы» (2010-2017 гг.), исключив из состава расходов учтенную ранее стоимость помещения, приняв при этом в расходы суммы начисленной амортизации, а также начислить пени (ст. 75 НК РФ);
4) поскольку в результате произведенного перерасчета сумма Налога возрастет, полученную разницу необходимо доплатить в бюджет. Кроме того, необходимо уплатить пени.
При этом, по мнению Минфина России, учет в расходах остаточной стоимости основных средств, приобретенных налогоплательщиком в период применения УСН и реализованных (переданных) до истечения установленных п. 3 ст. 346.16 НК РФ сроков в период применения УСН, ст. 346.16 НК РФ не предусмотрен (письма Минфина России от 13.02.2015 N 03-11-06/2/6557, от 03.03.2014 N 03-11-11/8833, от 07.07.2011 N 03-11-06/2/105).
В рассматриваемом случае учесть остаточную стоимость основного средства в момент реализации не представится возможным еще и потому, что с 1 января 2018 года организация применяет объект налогообложения «доходы».
По мнению специалистов ФНС России (письмо ФНС России от 14.12.2006 N 02-6-10/233), пересчет налоговой базы в рассматриваемом случае приравнивается к обнаружению ошибок и искажений. При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки (п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 81 НК РФ).
Поэтому налогоплательщик в вышеуказанном случае обязан внести изменения в налоговые декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, за предыдущие отчетные (налоговые) периоды. При этом к уточненным налоговым декларациям за соответствующие отчетные (налоговые) периоды прилагается бухгалтерская справка-расчет, объясняющая причины внесения изменений в ранее представленные налоговые декларации.
Также специалисты ФНС России разъясняют, что исправления в Книгу учета доходов и расходов, в части корректировки расходов за налоговые (отчетные) периоды, предшествующие налоговому периоду, в котором произошла реализация основного средства, не вносятся. Корректировки налоговой базы вносятся в периоде реализации основного средства путем уменьшения сумм расходов в данном налоговом периоде. При этом к Книге учета доходов и расходов за период реализации надо приложить бухгалтерскую справку-расчет. Смотрите также письмо УФНС России по г. Москве от 24.01.2007 N 18-08/3/[email protected]
Из данных разъяснений следует, что организации следует представить в налоговый орган уточненные налоговые декларации за 2010-2017 годы. Причем на основании уточненной декларации за 2010 год возникнет недоимка по Налогу, которую необходимо уплатить до представления уточненной декларации. Вместе с недоимкой необходимо уплатить пени. По крайней мере, так необходимо поступать, когда именно в результате допущенной ошибки была неправильно исчислена налоговая база по Налогу и недоплачен Налог (абзац 1 п. 1 ст. 81, пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ).
На основании же уточненных налоговых деклараций за 2011-2017 годы (из-за учета суммы амортизации по реализуемому помещению) возникает переплата по Налогу.
При этом необходимо учитывать, что в соответствии с п. 7 ст. 78 НК РФ заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога, в том числе вследствие перерасчета налоговой базы, повлекшей излишнюю уплату налога, может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы (смотрите также письмо Минфина России от 15.03.2013 N 03-11-06/2/8060). Следовательно, при таком подходе организация не сможет вернуть (зачесть) излишне уплаченный Налог за периоды перерасчета налоговой базы и учета расходов в виде амортизационных отчислений за пределами последних трех лет (2011-2014 годы). В то же время если придерживаться данной позиции, то и задолженность по налогам и пеням, образовавшаяся за пределами трехлетнего срока, не может быть взыскана налоговым органом в принудительном порядке (смотрите, например, постановление Девятого ААС от 14.03.2014 N 09АП-4414/2014АК, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.03.2010 по делу N А19-17587/09). Пропущенный налоговым органом срок подачи в суд заявления о взыскании с организации причитающейся к уплате суммы налога (пени, штрафа) может быть восстановлен судом, только если данный срок был пропущен по уважительной причине (п. 3 ст. 46 НК РФ).
Вместе с тем из разъяснений финансового ведомства, изложенных в письме Минфина России от 15.03.2013 N 03-11-06/2/8060, следует, что из-за пересчетов налоговой базы по Налогу в связи с досрочной реализацией основного средства переплаты по Налогу не возникает. Из чего можно прийти к выводу о том, что организации не следует отдельно перечислять в бюджет Налог, подлежащий доплате за 2010 год, и впоследствии заявлять к возврату (зачету) из бюджета суммы переплаты по Налогу, полученные в результате подачи уточненных налоговых деклараций за 2011-2017 годы в связи с возникшими в них расходами в виде амортизационных отчислений.
По нашему мнению, из прямого прочтения последнего абзаца п. 3 ст. 346.16 НК РФ следует вывод о необходимости в данном случае доплаты в бюджет Налога, рассчитанного с разницы между восстановленной стоимостью основного средства, учтенной ранее в расходах в соответствии с главой 26.2 НК РФ, и суммой начисленной по правилам главы 25 НК РФ амортизации. С этой же суммы разницы необходимо начислять и пени. Косвенно данную позицию подтверждает и приведенное письмо Минфина России от 15.03.2013 N 03-11-06/2/8060.
При этом согласно п. 2 ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» ошибкой признается неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, обусловленное, в частности:
— неправильным применением законодательства РФ о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;
— неправильным применением учетной политики организации;
— неточностями в вычислениях;
— неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности;
— неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;
— недобросовестными действиями должностных лиц организации.
Не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.
В рассматриваемой ситуации на момент постановки на учет помещения организация не намеревалась его продавать. Поэтому учла расходы на его приобретение в соответствии с нормами главы 26 НК РФ правомерно. Никакой ошибки допущено не было. Факт продажи помещения до истечения трех лет с момента учета расходов на приобретение этого помещения является новой информацией, подлежащей отражению в учете.
По нашему мнению, норма последнего абзаца п. 3 ст. 346.16 НК РФ является специальной нормой, обязывающей налогоплательщика доплатить налог, а не в связи с допущенной ошибкой.
В связи с этим, повторимся, по нашему мнению, организации необходимо пересчитать налоговую базу и доплатить в бюджет сумму Налога, рассчитанную с разницы между восстановленной стоимостью помещения, ранее учтенной в составе расходов на приобретение на основании положений главы 26.2 НК РФ, и суммой амортизации, начисленной по правилам главы 25 НК РФ за весь период его использования до перехода на объект налогообложения «доходы». Помимо этого необходимо заплатить сумму пени, рассчитанную в соответствии со ст. 75 НК РФ. В то же время уточненные налоговые декларации за 2010-2017 годы целесообразно представить вместе со справками-расчетами. Здесь же отметим, что имеется точка зрения, что уточненные декларации в такой ситуации подавать вообще не следует (смотрите материал УСН. Нюансы учета «ранней» продажи основных средств (Е. Лазукова, журнал «Актуальная бухгалтерия», N 9, сентябрь 2015 г. (раздел Отражение перерасчета в Книге учета доходов и расходов. Подача «уточненок»)).
Однако поскольку приведенная норма п. 3 ст. 346.16 НК РФ не содержит конкретного порядка перерасчета суммы Налога, подлежащей доплате в бюджет (и порядка расчета пени), а также принимая во внимание отсутствие официальных разъяснений контролирующих органов по данному вопросу, полагаем, что организации следует утвердить применяемую организацией методику расчета налога и пени в своей учетной политике. Напомним, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).
Кроме того, напомним, что организация вправе обратиться за письменными разъяснениями в Минфин России или налоговые органы по месту своего учета (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ). При наличии разъяснений, адресованных именно Вашей организации, организация может быть освобождена от ответственности (пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
— Энциклопедия решений. Учет продажи основных средств при УСН;
— Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет доходов от продажи основных средств;
-Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет выбытия основных средств при реализации;
— Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет реализации недвижимости.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Ассоциации «Содружество» Иванкова Ольга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

16 марта 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

————————————————————————-
*(1) Обращаем внимание на письмо Минфина России от 04.02.2013 N 03-11-11/50, в котором финансовое ведомство указало на необходимость перерасчета Налога за все отчетные (налоговые) периоды, в которых были учтены расходы на приобретение объекта основных средств по правилам главы 26.2 НК РФ. При этом финансовое ведомство разъяснило, что налогоплательщик вправе учесть суммы амортизации, начисленные в отношении данного основного средства в соответствии с положениями главы 25 НК РФ за эти периоды. Аналогичное мнение выражено в письмах Минфина России от 11.04.2016 N 03-03-06/3/20413, от 14.04.2014 N 03-11-06/2/16837.
Исходя из применяемых в указанных письмах формулировок, можно прийти к выводу, что налогоплательщик вправе учесть амортизационные отчисления только за те периоды, в которых ранее были учтены расходы на приобретение основного средства.
Однако, по нашему мнению, из нормы п. 3 ст. 346.16 НК РФ следует, что при перерасчете налоговой базы суммы амортизации учитываются в расходах за весь период пользования основным средством, а не только за период, в котором ранее были учтены расходы на его приобретение (смотрите также письма Минфина России от 13.02.2015 N 03-11-06/2/6557, от 06.06.2013 N 03-11-11/164, от 20.11.2008 N 03-11-04/2/174).